14.4.4
Metoda Activity Base Costing (metoda dílčích aktivit)
Ing. Leo Tvrdoň, Ph.D., ALog., Ing. Jaroslav Bazala, Ph.D., ALog. a kolektiv autorů
Metoda Activity Based Costing umožňuje přiřazování (alokaci) nepřímých nákladů na jednotlivé aktivity a procesy, konkrétní výrobky a zákazníky. Alokuje pouze nepřímé náklady. Přímé náklady jsou dle typů produktů zjistitelné z běžných evidencí.
Metodou Activity Based Costing jsou transformovány režijní náklady zachycené primárně za odpovědnostní jednotku (útvar, resp. hospodářské či nákladové středisko) na náklady podle aktivit (procesů) a dále podle výrobků, k nimž se vztahují, tedy na nákladové objekty. Metoda tak umožňuje zohlednit rozdíly v jednotlivých činnostech a vliv těchto rozdílů na náklady.
Například zakázky pro zákazníky A a B se liší v použité nátěrové hmotě. Zákazník A se spokojí se standardní nátěrovou hmotou (lze tedy použít skladový materiál), zatímco zákazník B vyžaduje speciální nátěrovou hmotu, kterou je potřeba objednat individuálně. Je zřejmé, že tyto odlišnosti budou mít vliv na náklady na zajišťování materiálu. Zakázky A a B jsou nákladovými objekty.
Základem rozlišení nákladů u metody ABC je vymezení aktivit a určení příčin vzniku nákladů. Tyto příčiny se označují jako cost drivers, neboli řídící faktory nákladů či vztažné veličiny.
Vztažné veličiny můžeme vymezit i přesněji. Například u aktivity objednávání to může být počet telefonních hovorů nebo e-mailů s dodavatelem nebo doba trvání telefonních hovorů, u seřizování to může být doba trvání seřizování. Čím přesnější je vyjádření, tím větší je náročnost na evidenci těchto veličin dle nákladových objektů.
Příklady vztažných veličin
U vztažných veličin se musí evidovat velikost jejich výskytu u příslušné aktivity a konkrétního nákladového objektu (např. výrobku pro konkrétního zákazníka).
Na počátku aplikace metody Activity Based Costing je však vymezení aktivit a evidence nákladů na aktivitu (zatím bez rozlišení na nákladové objekty). Vycházíme z nákladů v účetnictví, kde jsou náklady členěny podle nákladových druhů (spotřeba materiálu, energie, osobní náklady apod.). V rámci těchto nákladů identifikujeme a vyčleníme přímé náklady, které se dají jednoznačně přiřadit konkrétní zakázce (např. přímý materiál, speciální služby objednané pro konkrétní zakázku apod.).
K rozvržení tedy zůstávají režijní náklady. Vymezíme proto aktivity a celkové režijní náklady rozdělíme podle aktivit. Rozdělení na aktivity lze v prvé fázi provést zhruba podle stávajících hospodářských středisek tak, že sečteme náklady jednotlivých nákladových druhů (tj. spotřeba energie, odpisy, dopravné, telefonní poplatky apod.), které příslušejí příslušnému středisku. Zjistíme tak nepřímé náklady například pro hospodářské středisko "nákup".
Jestliže však budeme chtít vymezit aktivitu "nakupování", jejíž některé složky se provádějí i v jiných střediscích, např. ve středisku "správa" (může se jednat o potvrzování objednávek materiálu), pak na základě analýzy stanovíme, kolik % nákladů ze střediska správa má charakter nákupní činnosti. Takto identifikované náklady na nakupování sečteme a dostáváme náklady aktivity. Jak výstižně charakterizuje Staněk (2003), "vyzobáváme" takto náklady různých středisek podle toku aktivity a provádíme korekce.
Poté vydělíme celkové náklady dané aktivity zjištěnou velikostí vztažné veličiny, čímž získáme nákladovovou sazbu příslušné aktivity na jednotku vztažné veličiny.
Režijní náklad dané aktivity pro konkrétní nákladové objekty (zakázku A, zakázku B) dostaneme tak, že nákladovou sazbou násobíme velikost vztažné veličiny, která přísluší konkrétnímu nákladovému objektu. Nakonec přičteme přímé náklady a výsledkem jsou celkové náklady nákladového objektu.
Metoda Activity Based Costing slouží nejen k alokaci nákladů, nýbrž je nástrojem i pro analýzu nákladů a řízení aktivit (Activity Based Management).
Postup Activity Based Costing (Zpracováno podle Klozíkové s odkazem na původní vzor publikovaný Brugemannem a kol.)
Je zřejmé, že aplikace Activity Based Costing může být dosti pracná, neboť:
pro přiřazení nákladů aktivitám se musejí sledovat celkové náklady jednotlivých aktivit (v analytické účetní evidenci) a velikost vztažných veličin podle jednotlivých nákladových objektů,
každá odlišnost v provedení dané aktivity vyžaduje zavedení nové samostatné aktivity,
neustále se musejí aktualizovat sazby nákladových faktorů.
Jednoznačnou výhodou metody je spravedlivější přiřazení nákladů a získání objektivnějších podkladů pro rozhodování, než je tomu u tradičních kalkulačních metod.
Zde se potvrzuje obecně platný poznatek, že kvalita a využitelnost kalkulací roste s tím, jak se zvyšuje podíl nákladů, které přiřazujeme na kalkulační jednici přímo, a nikoli zprostředkovaně (například pomocí rozvrhových základen). Tím se však kalkulační postup stává pracnějším a rostou náklady na samotné kalkulování.
Příklad aplikace Activity Based Costing
V následujícím příkladu se soustřeďujeme na závěrečné kroky metody Activity Based Costing. Nezabýváme se těmi kroky, kdy vymezujeme aktivity, z účetnictví oddělujeme přímé a nepřímé náklady, slučujeme různé složky režijních nákladů pro tutéž aktivitu, kdy volíme vztažné veličiny. Zadání příkladu bylo inspirováno publikací Staňka (2003).
Zadání příkladu:
Zakázky X a Y se liší zejména v rozsahu a způsobu provedení těchto aktivit:
objednávání materiálu (zakázka X používá standardní materiál od běžného a známého dodavatele, zakázka Y potřebuje speciální provedení materiálu, které je nutno s dodavatelem projednat a dodavatele je potřebné několikrát kontaktovat),
strojové opracování,
seřizování (u zakázky Y se s ohledem na přesnost opracování musí častěji seřizovat).
Pro jednotlivé aktivity byly vymezeny následující vztažné veličiny.
Zjištěné celkové náklady aktivit v Kč za období, v nichž byly zakázky prováděny, jsou uvedeny v tabulce.
Další tabulka zachycuje velikost vztažných veličin podle nákladových objektů.
Úkol:
Stanovte pro každou zakázku její náklady podle aktivit a celkové náklady zakázky.
Řešení:
V následující tabulce je proveden výpočet nákladových sazeb na jednotku vztažné veličiny.
Poté provedeme přiřazení režijních nákladů zakázkám, jak je uvedeno v následující tabulce.
Závěr:
Režijní náklady zakázek X a Y byly přiřazeny úměrně tomu, tak jsou tyto zakázky náročné na sledované aktivity. Zakázka Y má vlivem vysokých nároků na objednávání a na seřizování vyšší režijní náklady o 3 800 Kč než zakázka X. Zároveň jsme vyčíslili celkové náklady podle jednotlivých aktivit.
NahoruTeoretické a praktické aspekty metody ABC
Informace jsou nevyhnutelným předpokladem pro jakoukoliv činnost managementu. Bez informací se management podniku stává bezmocným a neschopným cokoliv uskutečnit. Významné místo v této souvislosti tak nabývá manažerské účetnictví, jehož cílem je ukázat managementu, které informace jsou potřebné, jak a kde lze tyto informace získat a jak mohou být vedení podniku užitečné pro správné plánování, rozhodování a kontrolu. Informace poskytované manažerským účetnictvím jsou často klíčovým faktorem pro analýzu alternativních způsobů řešení problémů.
Manažerské praktiky a metody se ve světě neustále rozvíjejí a mění. Zejména v posledním období se tyto metody v podstatné míře kvalitativně změnily. Organizace jsou transformovány z vertikálně řízených na řízené horizontálně. Horizontální pohled se zaměřuje především na zkoumání procesů uskutečňovaných na jednotlivých úrovních podniku. Do této změny v řízení firem zapadají nové manažerské techniky, prostředky a postupy pro měření výkonu, řízení nákladů a zlepšení zákaznického servisu. K uvedeným technikám a prostředkům patří především:
• ABC (Activity Based Costing),
• ABM (Activity Based Management),
• Benchmarking,
• Process improvement,
• Process reengineering,
• TQM (Total Quality Management),
• BSC (Balanced Scorecard),
• Six Sigma.
Metodu ABC lze považovat za nejmodernější metodu kalkulace nákladů. Je výsledkem výzkumu, který byl uskutečněný špičkovými americkými ekonomy v 80. letech minulého století. Později je tato metoda zaváděna do praxe nejúspěšnějších světových společností, jakož i menších dynamicky se rozvíjejících firem.
Protože veškeré podnikové náklady jsou dělitelné a oddělitelné, mohou být přiřazené jednotlivým produktům nebo produktovým skupinám. Tyto náklady zahrnují: logistiku, výrobu, marketing a prodej, distribuci, obslužní servis, technologii výroby, finanční administrativu, informační zdroje, všeobecnou administrativu. Ekonomie a manažerské účetnictví běžně zpracovávají náklady jako variabilní, jen pokud se mění krátkodobými změnami na výstupu. Za mnohem důležitější jsou pokládány nákladové kategorie, které se mění v periodě delší než jeden rok. Účinný systém měření nákladů musí identifikovat a poskytovat přesné náklady produktů v celé komplexnosti. Takto se stává metoda ABC skutečně nástrojem podnikové strategie spíše než běžný formální účetní systém. Rozhodnutí o tvorbě cen, marketingu, vytváření produktu patří k nejdůležitějším manažerským rozhodnutím."
Metoda ABC umožňuje manažerům rozsáhlejší strategický pohled na jejich podnik pomocí porozumění udržitelnosti ekonomiky tvorby výrobků a udržitelnosti zákazníků.
Metoda ABC přiřazuje náklady ze zdrojů (personál, stroje a zařízení) k aktivitám a procesům, a nikoliv ke specifickým produktům, službám nebo zákazníkům. Náklady ze všech zdrojů použitých na výrobky, služby a zákazníky (včetně zdrojů mimo podnik) jsou zahrnuté do strategických nákladů produktů a zákazníků. Strategické náklady slouží manažerům pro pochopení ziskovosti desagregací různých úrovní produktů, služeb, zákazníků, organizačních jednotek a podnikové hierarchie.
Anderson zjednodušeně potvrzuje popis a charakteristiku metody následovně: "Metoda ABC je účetní systém, jenž se soustřeďuje na aktivity při uskutečňování výroby produktů. Aktivity se stávají akumulačním bodem nákladů. Náklady jsou přiřazovány k činnostem a činnosti jsou přiřazovány k produktům vzniklým využitím činností potřebných k vytvoření produktu." K této definici uvádí rovněž grafické znázornění pohybu nákladů.
Celkový pohled na tok nákladů při metodě ABC
Podle uvedeného autora se při metodě ABC identifikuje většina činností ve výrobním procesu, tyto činnosti se agregují do aktivitních center, akumulují náklady v aktivitních centrech, vybírají se nosiče nákladů, jimiž jsou produktům přiřazovány jednotlivé činnosti i náklady činností. Tento jev schematicky vyjadřuje následující obrázek.
Celkový pohled na proces metody ABC
Drury doplňuje charakteristiku metody ABC následovně: "Kalkulace nákladů založená na aktivitách (metoda ABC) zdůrazňuje potřebu lepšího pochopení chování režijních nákladů a tím zjišťuje, co zapříčiňuje režijní náklady a jak jsou tyto náklady spojené s výrobky."
Metoda Activity Based Costing (ABC)
Metoda ABC vypovídá o tom, jak mají být nákladové jednotky alokované. Předmětnou charakteristiku metody ABC lze v podmínkách podniku shrnout zjednodušeně do následujících bodů:
• Obsluha našeho zákazníka (příčina) nás stojí peníze (důsledek), které vyjadřujeme slovem náklady.
• Tyto náklady jsou důsledkem vykonávání určitých činností pro konkrétního zákazníka, nikoliv všech a ne všech stejně (příčina); kolik se spotřebuje pro zákazníka, kterých činností udávají příčiny spotřeby činnosti.
• Činnosti jsou příčinou spotřeby určitých konkrétních zdrojů; kolik se spotřebuje na každou činnost kterých zdrojů, udávají příčiny spotřeby zdrojů.
Uvedený postup lze vyjádřit také opačně a možná i výstižněji:
• Organizace má zdroje, které potřebuje pro výkon svých činností.
• Spotřebou těchto zdrojů vznikají náklady na jednotlivé činnosti; kolik se spotřebuje na činnosti kterých zdrojů, udávají příčiny spotřeby zdrojů.
• Pro obsluhu konkrétního zákazníka jsou spotřebovávané různé činnosti, v různé míře; kolik se pro něj spotřebuje kterých činností, udávají příčiny spotřeby činností.
• Spotřebou těchto činností vznikají náklady na konkrétního zákazníka.
Pro úplnost je potřebné uvést ještě následující možnost: využití ABC modelu opačným směrem, kdy tok informací směřuje od produktů ke zdrojům, může výrazně upřesnit rozpočet, finanční plán. Toto využití, které představuje pokročilou techniku využití ABC modelu, nazýváme Activity Based Budgeting (ABB).
NahoruKlasifikace nákladů při metodě ABC, stavební prvky modelu ABC
Metoda ABC podle Kaplana a Coopera5 klasifikuje náklady na:
a) krátkodobě variabilní náklady,
b) dlouhodobě variabilní náklady,
c) fixní náklady.
Metoda ABC nahlíží přímé náklady stejně jako tradiční kalkulační systémy.
a) Krátkodobě variabilní náklady
Tyto náklady se mění ve vztahu k objemu produkce a také v tradičním kalkulačním systému jsou klasifikovány jako náklady variabilní. Typickým příkladem těchto nákladů mohou být náklady na výdej výkonu. Mění se v souvislosti s objemem produkce, jsou vyjádřené strojovými hodinami, hodinami přímé práce, spotřebou přímého materiálu anebo jiným způsobem. Tyto ukazatele jsou použité jako nosiče nákladů. Metoda ABC je označuje jako determinanty (nosiče) nákladů měnící se s objemem (Volume Based Drivers).
b) Dlouhodobě variabilní náklady
Tyto režijní náklady se nemění s objemem produkce, ale mění se s jinou mírou činnosti, ovšem ne ihned. Například náklady na podporu činnosti, jako jsou prodej, rozvržení pořadí úkolů výroby, seřizování strojů apod., jsou fixní krátkodobě, ale mění se v průběhu delšího období v souladu s rozsahem a složitostí vyráběné produkce. Metoda ABC bere tyto náklady přiřazením k výkonům pomocí transakčních nosičů nákladů (Transaction Based Cost Drivers). Jsou definované jako činnosti anebo transakce, které významně ovlivňují náklady. Tradiční kalkulační systémy klasifikují tyto náklady jako fixní.
c) Fixní náklady
Jsou to náklady, které se nemění v daném časovém úseku a zároveň s žádnými jinými indikátory. Například výzkumy Kaplana a Coopera poukazují na to, že tyto náklady mají poměrně nízký podíl na celkových nákladech.
NahoruStavební prvky modelu ABC
Základními stavebními prvky modelu ABC z pohledu přiřazování nákladů podle Turneye jsou (viz obr.):
• zdroje (Resources),
• činnosti (Activities),
• aktivitní centra (Activity Centers),
• nosiče zdrojů (Resource Drivers),
• nákladové fondy činnosti (Activity Cost pools),
• nákladové elementy (Cost Elements),
• nosiče činnosti (Activity Drivers),
• nákladové objekty (Cost Objects),
Stavební prvky metody ABC z pohledu přiřazování nákladů
Stavební prvky metody ABC, kombinace pohledu přiřazování nákladů a procesního pohledu (CAM-I model)
Z praktického hlediska budou následně vysvětlené základní pojmy, které byly použité v předchozí části.
Činnost (Microactivity) - nejmenší popsatelný výkon práce v rámci podniku nebo technologického postupu.
Aktivita (Activity) - ucelený pracovní výkon, postup skládající se z činností, jejichž spojení má význam pro tvorbu metody ABC. Často jde o spojení činností bezprostředně následujících po sobě anebo činností, které mají podobný charakter. Aktivity jsou množinou činností. Hierarchicky je aktivita nad činností podniku. Aktivity představují práci vykonávanou v podniku. Každá aktivita spotřebovává zdroje podniku. Veškeré zdroje potřebné k vykonání určité aktivity s ní musí být spojené bez ohledu na vnitřní organizační členění podniku. Toto spojení potom umožňuje zjistit celkové zdroje podniku potřebné pro vykonání určité aktivity.
Proces – skupina aktivit, které jsou navzájem propojeny k dosažení určitého cíle. Hierarchicky je proces nadřazený aktivitám. Je to množina vzájemně závislých aktivit. Procesy podporují základní funkce a poslání organizace a identifikovatelné výstupy. Jejich aktivity jsou zákazníky a spotřebiteli jiných aktivit. Takto vzniká řetězec aktivit vytvářející vzájemné zákaznické vazby. Výsledky jednotlivých aktivit mohou být vstupy z jiných aktivit, jak je znázorněno na obr. Hierarchie procesů, aktivit a činností, vzájemné vazby mezi činnostmi (zákaznické vazby).
Hierarchie procesů, aktivit a činností, vzájemné vazby mezi činnostmi (zákaznické vazby)
Nosič nákladů, nosič zdrojů (Cost Driver, Source Driver) - příčina vzniku nákladů, tedy cokoliv, co způsobuje změnu v nákladech činností. Určení nosičů nákladů a zdrojů je nejdůležitější částí modelování nákladů metodou ABC. Vyplývá to z dobrého poznání fungování podniku a do značné míry závisí od tvůrce modelu ABC. Pro tyto pojmy se může alternativně uvádět označení: determinant nákladů, determinant zdrojů, referenční základna, rozvrhový klíč, rozvrhová základna, budič nákladů, iniciátor nákladů apod.
Nosič charakterizuje, proč jsou činnosti uskutečňované a jaká práce musí být vynaložená na vytvoření výkonu. Nosič jako ideální měrná veličina musí splňovat tyto požadavky:
• jednoznačná pochopitelnost,
• sčitatelnost,
• možnost rychlého získání ze systému počítačového zpracování údajů,
• proporcionalita k výstupu.
Suma vyjadřující početnost nosiče slouží jako rozvrhová základna pro náklady činností. Nosič je nejčastěji vyjádřený jako sazba, případně jako přirážka anebo procentuální podíl.
Zdroje (Sources) - je to širší pohled na pojem náklady. Zdroje jsou spotřebovávané vykonáváním činností a aktivit. Pro řízení zdrojů je potřebné analyzovat jednotlivé činnosti a aktivity a jejich náročnost na spotřebu zdrojů. Zdroji jsou: lidská práce, materiál, elektrická energie apod. Tyto zdroje se spotřebovávají uskutečňováním činností a aktivit. Zdroje lze chápat i jako výrobní faktory. Zdroje jsou ekonomické prvky existující v podniku, jejich existence a následná kombinace s činnostmi vyvolává vznik nákladů.
Nákladový element (Cost Element) - je tím prvkem, na jehož existenci anebo výrobu se spotřebovávají faktory, čímž vznikají náklady.
Aktivitní centrum (Activity Center) - je to segment podniku, pro který se management rozhodl sledovat celkové náklady aktivit. Je to seskupení činností. Aktivity jsou k aktivitnímu centru přiřazené na základě určitého kritéria. Tímto kritériem může být organizační struktura podniku, technologický postup výroby, anebo jakýkoliv jiný klíč zvolený managementem. Výběr aktivit do aktivitního centra není ničím omezený, aktivity jednoho aktivitního centra mohou mít různé determinanty nákladů pro druhý stupeň alokace. Jedna aktivita může být přiřazená k několika aktivitním centrům. Aktivitní centrum může být určité výrobní oddělení anebo jakákoliv vybraná činnost, pro kterou se podnik rozhodl kalkulovat náklady. Vyjadřuje organizační složku, organizaci činností.
Nákladový fond (Cost Pool) - představuje seskupování nákladových elementů souvisejících s aktivitou. Je to vlastně souhrn nákladů souvisejících s činností. Přebírá funkci hospodářského anebo nákladového střediska. V tradičním kalkulačním systému ho lze popsat jako účet, na který se účtují (přiřazují) náklady a takto slouží k "napřímení" režijních nákladů. Nákladové fondy jsou homogenní. Absorbují pouze jednu předdefinovanou činnost. Náklady v každém z nákladových fondů jsou variabilní (proporcionální) ve vztahu k činnosti.
Nákladový objekt (Cost Object) - může jím být zákazník, výrobek, služba, kontrakt, projekt anebo jiná pracovní jednotka, pro niž existuje samostatná evidence nákladů.
Tradiční kalkulační systém, tradiční sledování nákladů, tradiční kalkulační postup – jsou to označení pro libovolný doposud používaný kalkulační systém a způsob přiřazování nákladů k výstupům (nejčastěji však jde o přirážkovou kalkulaci).
Ukazatele výkonnosti, měření výkonnosti (Performance Measures) - indikátory vykonané práce a dosažených výsledků v oblasti podnikání v procesu anebo organizační jednotce. Popisuje dílo, které bylo vytvořené, a výsledky, které byly dosažené nějakou činností. Ukazují, nakolik kvalitně je aktivita uskutečňovaná. Vyjadřují, jak aktivita uspokojuje potřeby interních anebo externích zákazníků. Obsahuje měřicí techniky účinnosti aktivity, doby požadované k dokončení činnosti, jakož i kvality vytvořeného díla.
NahoruNáklady na produkt a tradiční kalkulační postup
Všeobecně se náklady na jakýkoliv produkt skládají podle Staňka ze tří částí (viz obrázek):
Jedná se o následující části:
a) Přímý materiál (také jednotkový materiál, materiál na tzv. jednotku, např. na jeden výrobek), to hlavní materiálové, z čeho se produkt skládá, co můžeme konkrétně, přímo přiřadit.
b) Přímá práce (jednotková práce) - náklady na práci, které mohou být jednoznačně, přímo, přiřazené ke každému produktu.
c) Režie – v podstatě vše další, co je nepřímé, co není možné jednoznačně přiřadit ke každému produktu, co není přímý materiál anebo přímá práce, veškeré další náklady.
Režii můžeme dále rozdělit na výrobní a nevýrobní. Výrobní režie se týká výroby. Nevýrobní režie zahrnuje vše, kromě vlastní výroby, tj.:
Přímé náklady mohou být navíc doplněné o tzv. OPN (ostatní přímé náklady), např. kooperace externích organizací přímo přiřaditelná ke konkrétnímu produktu.
NahoruÚplné vlastní náklady (ÚVN)
Počítání nákladů na produkt nazýváme kalkulací. Každá organizace má svůj kalkulační vzorec, který se však obvykle vyvinul z prototypu daného zákony a vyhláškami používanými před rokem 1989. Uvedený prototyp kalkulačního vzorce představuje následující položky:
1. přímý (jednotkový) materiál a přímé služby (např. kooperace),
2. přímé (jednotkové) mzdy,
3. ostatní přímé náklady (např. odpisy speciálního majetku),
4. výrobní režie (nepřímé výrobní náklady),
5. vlastní náklady,
6. správní, odbytová, zásobovací (materiálová) režie,
7. úplné vlastní náklady (ÚVN).
Vlastní náklady (VN) jsou tedy součtem přímých nákladů a výrobní režie (obecně výrobních nákladů). Tyto náklady se používají ve finančním a daňovém účetnictví k oceňování zásob produktů vlastní výroby.
Úplné vlastní náklady, tzv. ÚVN, jsou celkové (výrobní a nevýrobní) náklady na produkt.
Manažerské rozhodnutí založené na ÚVN (popřípadě VN) je riskantní, protože, jak vyplývá ze vzorce, náklady jsou stejné pro kteroukoliv situaci.
Vidíme, že takto kalkulované náklady zahrnují veškeré možné náklady:
-
bez rozdílu druhu (v režiích smíšené spolu),
-
bez zhodnocení rozdílného charakteru produktů (zohledňované průměrné náklady na produkt),
-
bez přihlédnutí ke konkrétní situaci rozhodování (uvažované se všemi náklady).
Proto je potřebné si uvědomit, že tento způsob a detail kalkulace je pro náš účel nevhodný. Výše uvedené ocenění produktů vyhovuje účelům finančního a daňového účetnictví, ovšem ne účetnictví manažerskému.
Pro manažerské rozhodování jsou kromě nefinančních údajů (např. hodnoty, kapacity) důležité ne tak ÚVN jako náklady:
NahoruProcesní přístup ke kalkulacím
Podnik jako celek se skládá z celé řady samostatných činností, které vykonává při návrhu, výrobě, uvádění, dodávce a podpoře svých produktů na cílové trhy. Každá z těchto činností může přispět ke zlepšení relativního postavení podniku na trhu z hlediska výšky nákladů a tím vytvářet základnu pro diferenciaci.
Vytvořený hodnotový řetězec potom rozčleňuje podnik na strategicky významné činností, aby bylo možné porozumět chování nákladů a rozpoznat existující a potenciální zdroje diferenciace. Konkurenční výhodu získá podnik tím, že bude tyto strategicky důležité činnosti vykonávat levněji a kvalitněji než jeho konkurence.
Podle Portera8 je veškeré činnosti v podniku možné znázornit pomocí hodnotového řetězce. Hodnotový řetězec podniku a způsob, jak podnik vykonává jednotlivé činnosti, jsou odrazem jeho historického vývoje, strategie, přístupu k realizaci této strategie a vnitřní ekonomiky těchto činností samotných.
Hodnota je ta suma, kterou jsou kupující ochotni zaplatit za to, co jim daný podnik poskytuje. Ta je odrazem ceny výrobku a počtu jednotek, které podnik dokáže prodat. Podnik je ziskový, jestliže hodnota, které dosahuje, převyšuje náklady potřebné k vytvoření daného produktu.
Porterův hodnotový řetězec
Hodnotový řetězec ukazuje celkovou hodnotu a skládá se z hodnototvorných činností a marže. Hodnototvorné činnosti jsou fyzicky a technologicky odlišné činnosti, které podnik vykonává. Marže (přidaná hodnota) je rozdíl mezi cel kovou hodnotou a souhrnnými náklady na uskutečnění potřebných hodnototvorných činností.
Podniky si v podstatě mezi sebou konkurují na úrovni zvládnutí činností a procesů. Pouze ty podniky, které uskutečňují své procesy a činnosti s nejvyšší úrovní kvality, nejnižším množstvím časových cyklů a nejnižšími náklady nakonec pravděpodobně přežijí. Výška nákladů podniků nevyhnutelná k uspokojení zákazníka se tak stává jedním z klíčových faktorů úspěšnosti podniku.
Podstata řízení nákladů je v řízení, přehodnocování a zkvalitňování klíčových podnikových procesů a činností. Východiskem pro určení procesů a činností jakékoliv organizace jsou potřeby a požadavky zákazníka, tedy proč a pro koho organizace funguje a jaké je její poslání.
Předmětnou zásadu znázorňuje obrázek Procesní přístup ke kalkulacím:
Legenda:
ZDROJE – měřitelné ukazatele, kritéria ovlivňující množství zdrojů.
ČINNOSTI – měřitelné ukazatele, kritéria ovlivňující množství činností.
ZÁKAZNÍK – konečný spotřebitel.
Přesná kalkulace výrobku anebo služby, která vyjadřuje skutečné náklady na konkrétní produkt, je jednou z podstatných informací nevyhnutelných pro řízení procesů.
NahoruPorovnání kalkulace metodou ABC a tradičního kalkulačního postupu
Při alokaci nákladů na produkty na arbitrážním základu se ztrácí souvislost mezi výkony a jejich rozdílnou mírou náročnosti na spotřebu zdrojů a aktivit podniku. Tento přístup je vlastně klasickým, tradičním přístupem ke kalkulacím.
V tradičním přístupu přiřazování nákladů k výkonům vidíme, že informace o nákladech jsou členěné podle středisek a výkonů, v metodě ABC podle činností (aktivit). Nepřímé náklady výkonů jsou ve skutečnosti přímé ve vztahu k procesům, které přecházejí horizontální řadou profesí. Procesy nevyhnutelné k vytvoření konkrétního výkonu vyvolávají tím vyšší náklady, čím jsou složitější a početnější. Pokud při tradičním sledování nákladů usilujeme o zjištění vztahu mezi výrobou a spotřebou zdrojů, při metodě ABC se zajímáme o příčinnou souvislost mezi procesy a spotřebou zdrojů. Procesy tedy vyvolávají náklady a jednotlivé výkony tyto procesy spotřebovávají.
Podle Ogerové a Fibírové tyto vazby můžeme znázornit na následujícím obrázku:
Maticové zobrazení kvantifikace nákladů
Naproti tomu Kral srovnává tradiční přístup ke kalkulacím a kalkulaci metody ABC schématem (viz následující obrázek).
Porovnání tradičního kalkulačního postupu a kalkulace metodou ABC
Řešení problematiky kalkulací metodou ABC si vyžaduje poznatky a znalosti z věcného průběhu konkrétních činností, postupů a procesů uvnitř podniku.
Metoda ABC je postavená na skutečnosti, že při vykonávání aktivit se spotřebovávají zdroje, které podněcují vznik nákladů, a poskytování jednotlivých výkonů vyžaduje realizaci aktivit v měnícím se rozsahu. Zařazení aktivit mezi náklady a výkony ukazuje, jak se zdroje (materiál, mzdy apod.) ve skutečnosti spotřebovávají.
Cílem metody ABC je přesně identifikovat a měřit vztah mezi zdroji a aktivitami a mezi nákladovými objekty (produkty, zákazníci, distribuční kanály, regiony apod.) a aktivitami.
Na obrázku je uvedený příklad tradičního systému kalkulace nákladů (přirážková kalkulace) a metody ABC, který demonstruje principiální rozdílnost obou systémů ve výrobním podniku.
Porovnání tradičního systému kalkulace nákladů a metody ABC
NahoruMetoda ABC a manažerské účetnictví
Jednou ze základních myšlenek, které ovlivňují vývoj účetnictví, je poznání, že způsob zobrazení podnikatelského procesu je potřebné diferencovat podle toho, kdo je uživatelem účetních informací a jaké rozhodovací úkoly řeší.
Na rozdíl od finančního a daňového účetnictví, kde tlak uživatelů na jednotný výklad a srovnatelnost předkládaných informací vede ke sjednocení pojmového aparátu, jsou účetní informace určené manažerům charakteristické tím, že jejich obsah v zásadě není předmětem mimopodnikové regulace.
Podrobnější struktura manažerského účetnictví vychází zejména z toho, jaký typ informací řídícím pracovníkům poskytuje. Určující je především členění informací z hlediska jejich vztahu k fázím rozhodovacího procesu.
Ve vazbě na podstatné změny v podmínkách podnikání, k nimž dochází od poloviny osmdesátých let minulého století a které se projevují zdůrazněnou potřebou koordinace dílčích podnikových aktivit, činností a procesů probíhajících v průřezu jednotlivých útvarů a v nich realizovaných výkonů, se rozvíjí rovněž tzv. procesní nákladové účetnictví. To je často označované jako účetnictví orientované na procesy a aktivity – Activity Based Accounting, jehož cílem je poskytovat podklady pro řízení těchto procesů.
Významnou metodou sledování nákladů podle činností a vytvoření přehledu otoku nákladů v podniku se tak stává metoda Activity Based Costing jako manažerská technika v oblasti kalkulací a řízení nákladů.
NahoruPříčiny rozvoje nové metody řízení nákladů
Základním podnětem vzniku a rozvoje metody jsou podstatné změny, které probíhají v podnikatelském procesu nejen ve výrobních odvětvích, ale také v od-větvích služeb, dopravy, bankovnictví a jiných podnikatelských sférách.
Mezi významné příčiny rozvoje nové metody řízení nákladů patří tyto:
• Zájem zákazníků a obchodních partnerů o soustředěné nákupy anebo vyřizování požadavků "pod jednou střechou" vedou obecně ke značnému nárůstu struktury realizovaných výkonů, často v nepřímé úměře k objemu výkonů. Podstatná část sortimentu se často vykonává v menším, ale důležitém množství, které umožňuje podniku udržet zákazníky se zájmem o komplexní dodávky.
• Snaha odběratelů o minimalizaci průměrné výšky výrobních zásob se projevuje v kratších časových intervalech dodávek. To má dopad na snížení objemu stejnorodých výkonů prováděných v jedné sérii nebo dávce.
• Neustále se zřetelně zkracuje doba životnosti nabízených produktů. Naopak vzrůstá rozsah modifikací nabízených výkonů.
• Narůstají požadavky zákazníků na kvalitu poskytovaných výkonů i vědomí podnikatelských subjektů, pokud jde o nákladovou náročnost vyřizování reklamací a jejich negativní dopad na budoucí efekty.
• Rozvoj odvětví vyrábějících spotřební zboží podstatně ovlivňuje zájem zákazníků nejen o dokonalejší jednotné "uniformní" výrobky, ale také o zboží, které se produkt od produktu odlišuje. To si vyžaduje individualizovat výkony v rámci jednoho sortimentního druhu.
• Výrazně se změnil také způsob realizace výkonů ve výrobní a nevýrobní sféře. Prakticky ve všech oblastech poklesl podíl "jednotkové" lidské práce, a naopak vzrostl podíl automatizovaně probíhajících procesů, jejichž nákladová náročnost je výrazně ovlivněná schopností podniku tyto procesy racionálně koordinovat.
Všechny tyto změny se projevily také ve struktuře nákladů:
• V části tradičně chápaných výrobních nákladů se podstatně snížil podíl jednotkových nákladů v relaci k nákladům režijním. Značnou část režijních nákladů potom tvoří fixní náklady. Významným faktorem podmiňujícím úspěch podniku se tak stává optimální využití kapacity, která je spojená s těmito náklady.
• Ještě významnější změnou je nárůst režijních nákladů nutných k zabezpečení pomocných, obslužných, ale také informačních, plánovacích, kontrolních a strategicky orientovaných aktivit. Jejich vztah ke konkrétním druhům finálních výkonů je pomocí tradičních kalkulačních postupů nejenže složité kvantifikovat, ale také náročné rozpoznat funkční vztah a závislost těchto nákladů od změn v objemu a struktuře finálních výkonů. Často jde o náklady variabilní ve vztahu ke konkrétní aktivitě (procesu), vztah těchto aktivit (procesů) k druhu anebo jednotce finálního výkonu je natolik různorodý, že jeho vymezení v tradičních polohách "fixní - variabilní" nezobrazuje podstatu vztahu, a vede tak k chybným rozhodnutím. Zjednodušeně lze tyto náklady vyjádřit pomocí následující symboliky:
Přednosti a omezení metody ABC
Jedná se o náklady režijní (R), o nichž se tradičně uvažuje jako o fixních (F), změny v podnikatelském procesu však vedou k tomu, že jsou tyto náklady spíše variabilní (V), a to v závislosti od nákladové vztahové veličiny CD (Cost Driver), která má indiferentní anebo nepřímo úměrný vztah k aktivnímu využití kapacit nebo objemu finálních výkonů Q.
Metoda řízení založená na analýze vztahu nákladů k aktivitám a k ní odvozená kalkulace ABC poskytuje zajímavé podněty, které v některých případech rozšiřuje její uplatnění také pro taktické a strategické úvahy a rozhodnutí.
Metoda přináší nové informace především ze tří hledisek:
1. pro řízení aktivit, činností a procesů,
2. pro řízení po linii výkonů,
3. pro řízení po linii útvarů.
1. Dlouhodobá, tradičně zaměřená orientace manažerů na řízení po linii výkonů a po linii odpovědnosti se projevila nižší pozorností věnovanou řízení především pomocných a obslužných aktivit (opravy, dopravní výkony, zásobovací činnost apod.). Uvedené aktivity často nekoordinované, a to do jisté míry duplicitně, zabezpečují vnitropodnikové útvary na různé úrovni podnikové hierarchie.
Nový informační pohled na náklady jednotlivých aktivit, realizovaný skrze jednotlivé zakázky a útvary, umožňuje odhalit nejenom výše uvedené disharmonie a duplicity, ale dává také možnost posoudit nákladovou náročnost těchto aktivit a porovnat ji s jejími přínosy. Vytváří tím přirozený tlak na eliminaci aktivit, které nepřinášejí efekt (skladování materiálu, polotovarů a výrobků) anebo jejichž přidaná hodnota je dokonce záporná (vyřizování reklamací přijatého materiálu anebo vlastních výrobků). Z celkového pohledu metoda umožňuje posoudit nákladovou náročnost a přínosy obsáhleji chápaných činností, tvořených systémovým spojením dílčích aktivit a analyzovat průběh těchto činností z hlediska jejich koordinace. Jejím cílem je zajistit podklady pro restrukturalizaci průběhu nutných aktivit v celostním pojímání podnikatelského procesu tak, aby probíhal co nejefektivněji.
2. Proti tradičnímu způsobu přiřazování nepřímých nákladů finálním výkonům, který je v zásadě založený na úvaze, že čím větší je objem realizovaných výkonů, tím větší část režijních nákladů vyvolává, upozorňuje kalkulace zpracovávaná metodou ABC na nákladovou náročnost ne-standardních, v malých objemech realizovaných výkonů a na příčiny je-jich nákladové náročnosti. Tato informace je užitečná pro konkrétní cenová jednání a dlouhodobě může orientovat pozornost vedoucích pracovníků na eliminaci nestandardních výkonů a aktivit. Metoda ABC tak zprostředkovaně působí na efektivnost konstrukčních a technologických prací, na řízení zásobovacího, výrobního a odbytového procesu a na koordinaci pomocných a obslužných činností. Další důležitý přínos je založený na kritickém pohledu na závěry, k nimž dochází zejména pro krátkodobé a střednědobé řízení metodou odděleného řízení fixních a variabilních nákladů. Ta zdůrazňuje, že tržní podíl a podnikatelské efekty lze zvýšit hlavně maximálním využitím kapacity, k němuž je možné dospět také snížením prodejní ceny doplňkově prodávaného objemu a sortimentu až na úroveň variabilních výrobkových nákladů.
Alternativní pohled na výrobní náklady, nabízený metodou ABC, zvýrazňuje nákladovou náročnost doplňkově vyráběného sortimentu. Je tomu tak proto, že snaha o maximální využití kapacity vede v závěrečné fázi při zařazování výrobků s nižším objemem k vyššímu podílu nestandardních aktivit. Společně se snižováním cen těchto produktů se to může projevit snížením zisku a výnosnosti kapitálu.
3. Poznatek o dílčích aktivitách, které vyvolávají vznik nákladů, má značný význam při zkvalitňování rozpočtů těch režijních nákladů, které nemají vztah ke změnám v objemu realizovaných výkonů. Umožňuje zpracovat variantní rozpočty pro různý rozsah vykonávaných dílčích aktivit, měřit výkonnost útvarů, které aktivity zabezpečují, a působit na hospodárnost při vynakládání těchto nákladů v útvarech, které jsou za jejich výšku odpovědné.
Nový pohled na příčiny vzniku těchto nákladů vedl k rozvoji dvou metod jejich rozpočtování, které jsou označované jako "rozpočtování ve vztahu k aktivitám" (Activity Based Budgeting) a "rozpočtování od nulového základu" (Zero Ba-sed Budgeting).
Je paradoxní, že velký počet různorodých pomocných a obslužných činností a široký sortiment výkonů poskytovaný širokému spektru zákazníků jako předpoklady efektivního využití metody jsou zároveň zdrojem potíží při její praktické aplikaci:
-
Jde o metodu značně náročnou na rozsah zjišťovaných dat v přímém vztahu k počtu hodnocených aktivit, jakož i při zabezpečení informací, kolik jednotek dílčí aktivity se vztahuje k určité části realizovaného sortimentu finálních výkonů. V případě využití metody jako podkladu pro rozhodování např. o změnách v objemu a struktuře realizovaných výkonů se vyžaduje odlišit procesy vyvolané množstvím výkonů od procesů, jejichž objem množstvím výkonů ovlivněn není.
-
Efektivnost využití těchto dat je podstatně ovlivněná tím, nakolik přesně se podaří kvantifikovat proporci nákladů závislých a nezávislých na objemu hodnocené aktivity.
-
Při podrobnější analýze dílčích aktivit vznikají určité potíže s přiřazováním nákladů, které jsou společné několika aktivitám.
Koncepční přístup metody nejenže rozšiřuje tradiční pohled na podnikatelský proces, ale navíc ho orientuje aktuálním směrem z hlediska jeho současných charakteristických rysů. Problémy se zaváděním metody jsou spojené spíše s praktickými problémy kvantifikace potřebných informací. V souvislosti s rozvojem automatizace informačních systémů a jejich integrací s automatizovaným řízením technologických procesů klesá závažnost těchto problémů, a naopak roste počet velkých společností, které metodu postupně aplikují.
Využití metody ABC ve vztahu k dílčím aktivitám v praxi
Uvedené přednosti metody přinášejí nejvyšší efekt v takových odvětvích, pro která je charakteristický široký sortiment poskytovaných výkonů, jejichž realizace vyžaduje množství poměrně nákladově náročných pomocných a zabezpečujících činností. Největší zkušenosti s její aplikací jsou ve…
