dnes je 22.9.2019
Input:

Práva a povinnosti dopravce při uplatňování DPH v tuzemsku

3.5.2016, , Zdroj: Verlag Dashöfer

5.5.2
Práva a povinnosti dopravce při uplatňování DPH v tuzemsku

Ing. Dagmar Fitříková

Práva a povinnosti vyplývající ze zákona o DPH

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen ZDPH), se vztahuje na všechny plátce bez ohledu na předmět jejich podnikání a týká se i dalších osob, jež nejsou registrovanými plátci daně (podnikatelé-neplátci, občané pořizující z jiné členské země nový dopravní prostředek, osoby registrované v Evropské unii [dále také EU], zahraniční osoby povinné k dani atd.). Při uplatňování práv a povinností vyplývajících ze zákona o DPH postupují plátci, kteří podnikají v oblasti dopravy, podle stejných pravidel jako ostatní plátci DPH, kteří realizují jiné ekonomické činnosti. Jinými slovy obecná úprava obsažená v zákoně o DPH se vztahuje na všechny plátce bez výjimky. Pokud však určitou oblast upravuje zákon o DPH speciálně, má tato úprava přednost před úpravou obecnou. Speciální úprava pro oblast autodopravy není v zákoně o DPH obsažena s výjimkou přepravních služeb, u nichž je speciálně vymezeno místo plnění při jejich poskytování. Při aplikaci jednotlivých ustanovení zákona o DPH po vstupu ČR do EU je důležité si uvědomit, že pravidla pro uplatňování DPH u plnění uskutečněných v tuzemsku a mezi českými subjekty se výrazně odlišují od pravidel, která platí pro tzv. intrakomunitární plnění, tj. plnění realizovaná v rámci EU. Další specifickou oblast představuje dovoz a vývoz zboží. V samostatné části zákona o DPH, a to v § 93 až 110ze, jsou řešena práva a povinnosti v oblasti správy DPH. V této části zákona jsou stanovena pravidla pro registraci plátců daně, vymezení zdaňovacího období, lhůty pro podávání daňových přiznání a hlášení (souhrnné a kontrolní), lhůty pro splatnost daňové povinnosti a vracení nadměrného odpočtu a další důležité povinnosti včetně pravidel pro aplikaci zvláštního režimu jednoho správního místa. Z výše uvedeného vyplývá, že odpovědi na jednotlivé otázky týkající se uplatňování DPH musí plátce provozující autodopravu hledat v příslušném ustanovení zákona o DPH podle toho, o jaký konkrétní problém jde. V mnoha případech je ke správnému řešení daného problému nutné vyjít z úpravy obsažené v několika souvisejících ustanoveních. Plátce, resp. člověk, jenž je odpovědný za sestavení daňového přiznání k DPH a souvisejících podání (souhrnné hlášení a kontrolní hlášení), by se proto měl umět v zákoně o DPH správně orientovat a mít základní přehled o tom, v které části zákona je nutné hledat odpovědi na konkrétní situace, do nichž se plátce provozující autodopravu v praxi dostane. Problematice kontrolního hlášení k DPH je věnována samostatná kapitola.

Oblasti úpravy v zákoně o DPH

Pro základní orientaci v zákoně o DPH je důležité si uvědomit, že zákon o DPH upravuje čtyři oblasti:

  • první oblast upravuje podmínky pro uplatňování DPH v tuzemsku (jde zejména o obchodní transakce realizované mezi českými subjekty),

  • druhá oblast stanoví pravidla pro uplatňování DPH na území Evropské unie (tzv. intrakomunitární plnění),

  • třetí oblast vymezuje práva a povinnosti týkající se dovozu a vývozu zboží a poskytování služeb ve vztahu ke třetím zemím (dovoz a vývoz zboží),

  • čtvrtá oblast upravuje správu DPH.

V zákoně však nejsou výše uvedené oblasti, s výjimkou úpravy, jež se týká správy daně z přidané hodnoty, řešeny komplexně pro danou oblast, ale podle jednotlivých okruhů problematiky. Např. místo plnění, vznik povinnosti přiznat daň na výstupu, den uskutečnění zdanitelného plnění nebo plnění osvobozeného od daně, podmínky uplatnění nároku na odpočet, daňové doklady atd. jsou řešeny vždy v příslušné části zákona společně pro oblast tuzemských plnění, plnění realizovaných v rámci Evropské unie a plnění, která se týkají třetích zemí. Orientace v současném zákoně o DPH je proto mnohem složitější než podle právní úpravy platné do data vstupu ČR do EU.

Vymezení základních pojmů

Základním předpokladem pro bezchybnou aplikaci jednotlivých ustanovení zákona o DPH je správné pochopení základních pojmů definovaných v tomto zákoně speciálně pro účely DPH. Většina těchto pojmů je definována v § 4 ZDPH. S dalšími důležitými pojmy, nutnými ke správné aplikaci jednotlivých ustanovení zákona, se můžeme setkat zpravidla v příslušném ustanovení zákona o DPH, jenž daný pojem zmiňuje poprvé.

Mezi základní povinnosti plátce daně patří povinnost přiznat daň na výstupu u plnění zdanitelných nebo povinnost přiznat uskutečnění různých typů plnění osvobozených od daně. Tato povinnost se samozřejmě vztahuje na všechny plátce bez výjimky, pokud předmětná plnění uskutečňují, tzn. i na plátce provozující autodopravu. Plnění zdanitelná i plnění osvobozená od daně je plátce povinen přiznat a uvést v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období pouze tehdy, pokud jsou předmětem DPH. Dříve než se budeme zabývat vysvětlením toho, která plnění jsou předmětem daně a jakým způsobem se od těchto plnění odlišují plnění, jež předmětem DPH nejsou, je nutné připomenout definice několika důležitých pojmů:

  • úplata (§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH),

  • osoba povinná k dani (§ 5 odst. 1 ZDPH),

  • ekonomická činnost (§ 5 odst. 2 ZDPH),

  • tuzemsko (§ 3 odst. 1 písm. a) ZDPH),

  • zboží a dodání zboží (§ 4 odst. 2 a 3§ 13 odst. 1 až 6 ZDPH),

  • poskytování služeb (§ 14 odst. 1 až 4 ZDPH).

Úplata

Úplatou se podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH rozumí částka v penězích nebo v peněžních prostředcích nebo hodnota poskytnutého nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně. Úplata definovaná pro účely DPH v citovaném ustanovení představuje různé formy úhrady, jež se v praxi mohou vyskytnout, včetně formy nepeněžní. Úplata je stanovena jako jedna ze tří podmínek, které jsou určující pro posouzení skutečnosti, zda konkrétní plnění je, či není předmětem daně (§ 2 odst. 1 ZDPH). Z uvedeného vyplývá, že pokud bude plátce provozující dopravu poskytovat své služby a za takto poskytované služby bude smluvně dohodnuta cena, není důležité, jestli takto sjednaná cena bude placena příjemcem služby hotově, převodem z účtu, směnkou, nepeněžně (za protiplnění) nebo se se smluvní strany dohodnou na započtení vzájemných pohledávek a závazků. Z pohledu DPH vždy půjde o plnění za úplatu, jež pokud bude dopravcem poskytováno v tuzemsku, bude předmětem české DPH.

V této souvislosti je rovněž důležité upozornit na úpravu obsaženou v § 13 odst. 5§ 14 odst. 4 ZDPH, podle které se v zákonem vymezených případech považují za úplatu i plnění uskutečněná bez úplaty, pokud mají charakter dodání zboží nebo poskytování služeb. V praxi půjde o případy, kdy např. plátce provozující autodopravu poskytne svým zaměstnancům bez úplaty např. služby v oblasti dopravy a přitom u přímo souvisejících přijatých plnění uplatnil nárok na odpočet daně, nebo půjde o pohonné hmoty pořízené dopravcem, u nichž byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, a přitom byly tyto pohonné hmoty spotřebovány pro soukromé jízdy dopravce (pokud jde o fyzickou osobu) nebo byly poskytnuty bezplatně pro soukromé jízdy zaměstnanců plátce atd.

Osoba povinná k dani

§ 5 odst. 1 ZDPH jsou vymezeny tzv. osoby povinné k dani. Jde o základní a nejširší vymezení osob, které jsou nebo budou povinny přiznávat DPH. Povinnost přiznat daň má v zákonem vymezených případech i osoba, jež není osobou povinnou k dani. Jde o fyzické osoby, které nejsou osobou povinnou k dani (tj. neuskutečňují ekonomické činnosti), a právnické osoby, jež nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, pokud jde o osoby neuskutečňující ekonomické činnosti a pokud pořizují nový dopravní prostředek z jiné členské země EU. Z vymezení osob povinných k dani nevyplývá, že jde pouze o osoby, které mají sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku. Z úpravy obsažené v § 5 odst. 1 ZDPH vyplývá, že fyzická nebo právnická osoba, jež podniká v oblasti autodopravy, je osobou povinnou k dani, protože samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti.

Ekonomická činnost

Ekonomickou činností se podle § 5 odst. 2 ZDPH pro účely zákona rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na jejímž základě vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu (§ 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, dále jen ZDP). S účinnosti od 1. 1. 2015 jsou na rozdíl od předchozí právní úpravy za ekonomické činnosti považovány činnosti autorů, z nichž je uplatňována zvláštní sazba podle § 36 odst. 2 písm. t) ZDP.

U fyzických a právnických osob podnikajících v oblasti autodopravy se za ekonomickou činnost považují veškeré služby poskytované v oblasti dopravy a služby související, stejně jako i příležitostný prodej majetku apod. Veškeré činnosti a aktivity realizované v rámci podnikatelské činnosti osob provozujících autodopravu se ve smyslu § 5 odst. 2 ZDPH považují za činnost ekonomickou. Tato skutečnost je důležitá nejen z hlediska vymezení předmětu daně a vzniku povinnosti přiznat DPH na výstupu, ale i v návaznosti na uplatňování nároku na odpočet daně u osob, jež jsou registrovanými plátci daně. Pro osoby, které podnikají v oblasti autodopravy a dosud nejsou plátci daně, má skutečnost, že realizují ekonomické činnosti, význam z hlediska sledování obratu pro účely registrace k DPH.

Tuzemsko

Pro účely DPH se tuzemskem rozumí území České republiky (§ 3 odst. 1 písm. a) ZDPH). Tuzemsko pro účely DPH zahrnuje i území svobodných skladů a svobodných pásem. Tato specifická území, jež jsou součástí území ČR, nebyla podle předchozí právní úpravy platné před vstupem ČR do Evropské unie součástí tuzemska a pro uplatňování DPH v rámci těchto území platila specifická pravidla.

Zboží a jeho dodání

Zbožím jsou podle § 4 odst. 2 písm. a) až e) ZDPH hmotné věci, tj. věci movité i nemovité, právo stavby, živé zvíře, lidské tělo a část lidského těla, plyn, elektřina, teplo a chlad. Za zboží se nepovažují peníze a cenné papíry. Za zboží se pro účely tohoto zákona považují bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny a cenné papíry vymezené v § 4 odst. 3 ZDPH. Obecná definice dodání zboží je obsažena v § 13 odst. 1 ZDPH, podle kterého se dodáním zboží pro účely zákona o DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Další specifické případy dodání zboží jsou upraveny v § 13 odst. 2 až 6 ZDPH s tím, že obecná podmínka, tj. fakt, že došlo k přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, musí být vždy splněna. Plátci podnikající v oblasti autodopravy se zpravidla nezabývají klasickou obchodní činností spočívající v dodání zboží, resp. jeho nákupu za účelem dalšího prodeje, a z pohledu DPH poskytují hlavně přepravní služby. I tito plátci se však mohou dostat do situace, kdy budou prodávat např. nepotřebné náhradní díly, zásoby PHM pořízené původně pro vlastní výkony nebo v rámci modernizace vozového parku budou prodávat obchodní majetek (vozidla, návěsy atd.). Ve všech výše uvedených případech jde z pohledu DPH o dodání zboží, a proto u těchto obchodních případů je i plátce provozující autodopravu povinen respektovat stejná pravidla jako plátce, jenž se zabývá nákupem a prodejem zboží. Jinými slovy definice dodání zboží zahrnuje nejen dodání zboží určeného k dalšímu prodeji, ale i prodej materiálu, zásob, výrobků, dlouhodobého hmotného majetku, tzn. prodej jakékoliv movité věci, a také dodání, popř. „přeúčtování”, různých druhů energií (elektřina, voda, plyn, teplo a chlad).

Dodání nemovité věci

Plátce provozující autodopravu se do situace, kdy bude jiné osobě prodávat (dodávat) nemovitou věc, setká v běžné praxi spíše výjimečně. Není však vyloučeno, že bude pro účely realizace činností v oblasti autodopravy sám pořizovat nemovitou věc (sídlo firmy, garáže, servisní budovu atd.), a proto by se měl s pravidly, která se týkají uplatňování DPH při dodání nemovité věci, také seznámit.

Dodání vybraných nemovitých věcí patří z hlediska vymezení předmětu daně do kategorie dodání zboží. Dodáním zboží, tj. i dodáním vybrané nemovité věci, se podle § 13 odst. 1 ZDPH rozumí převod práva nakládat se zbožím, tj. mimo jiné i s vybranou nemovitou věcí, jako vlastník.

Daňový režim při dodání pozemku

S účinností od 1. 1. 2016 je podle § 56 odst. 1 ZDPH od daně osvobozeno dodání pozemku, který splňuje níže uvedené podmínky:

  • netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a

  • není stavebním pozemkem.

Stavebním pozemkem se podle § 56 odst. 2 ZDPH pro účely DPH rozumí pozemek, na kterém

a) má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a

1. který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby, nebo

2. v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo

b) může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí.

K aplikaci § 56 ZDPH podle právní úpravy platné od 1. 1. 2016 zveřejnilo Generální finanční ředitelství (GFŘ) dne 21. 12. 2015 Informaci GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016 (č. j. 6717/15/7000-20116-101206 ve znění dodatku č. 1 Č. j. 162134/15/7100-20116-050485).

Daňový režim při dodání stavby

Dodání staveb uvedených v § 56 odst. 1, tj. dodání vybrané nemovité věci, je při splnění podmínek vymezených v § 56 odst. 3 ZDPH osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně. Dodání staveb, na které se nevztahuje osvobození od daně, patří do kategorie zdanitelných plnění s tím, že při dodání staveb splňujících kritéria stavby pro sociální bydlení se uplatní první snížená sazba daně (15 %) a při dodání ostatních staveb se uplatní základní sazba daně (21 %). Daňový režim pozemku, na kterém je stavba umístěna, určuje daňový režim stavby.

Příklad 1:

Plátce pořídil v listopadu 2013 stavbu, v níž jsou umístěny garáže, sklad a servisní středisko. Jedná se o stavbu, která byla poprvé kolaudována 31. 7. 2006. V květnu 2016 se plátce rozhodne, že takto pořízenou stavbu prodá. Zákonná lhůta stanovená v § 56 odst. 3 ZDPH se odvíjí nikoli od data pořízení stavby (tj. listopad 2013), ale od data vydání prvního kolaudačního souhlasu, tj. od 31. 7. 2006. Vzhledem k tomu, že dodání předmětné stavby je realizováno po uplynutí lhůty 5 let vymezené ZDPH, je dodání takové stavby od daně osvobozeno. Od daně je osvobozeno i dodání pozemku, na kterém je stavba zřízena. Vzhledem k tomu, že v období pro úpravu odpočtu daně neprováděl plátce na předmětné stavbě žádné stavební úpravy, jež mají charakter technického zhodnocení, neměl při prodeji důvod volit režim zdanění.

Příklad 2:

Plátce pořídil v listopadu 2013 stavbu, ve které jsou umístěny garáže, sklad a servisní středisko. Jedná se o stavbu, jež byla poprvé kolaudována 31. 3. 2013. V květnu 2016 se plátce rozhodne, že takto pořízenou stavbu prodá. Zákonná lhůta stanovená v § 56 odst. 3 ZDPH činí 5 let a v době, kdy je realizováno dodání předmětné stavby, dosud neuplynula. Dodání předmětné stavby realizované v květnu 2015 je zdanitelným plněním podléhajícím základní sazbě daně. Shodný daňový režim se uplatní i při dodání pozemku, na kterém je stavba zřízena.

Poskytování služeb

Poskytováním služeb se podle § 14 odst. 1 ZDPH rozumí veškerá činnost, jež není dodáním zboží. Do této kategorie patří různé činnosti prováděné plátcem provozujícím nebo zajišťujícím činnosti v oblasti dopravy (přepravní služby, spediční služby, logistické služby a další služby, resp. činnosti související s přepravními službami). V této souvislosti je nutné si uvědomit, že do kategorie poskytování služeb patří podle § 14 odst. 1 písm. a) až c) ZDPH nejen činnosti realizované v nejrůznějších oborech podnikání, ale i pozbytí nemovité věci, přenechání zboží k užití jinému, včetně vzniku a zániku věcného břemene. Za poskytnutí služby se považuje podle § 14 odst. 1 písm. d) ZDPH i přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání či situaci.

Přenechání zboží k užití jinému

Do kategorie poskytování služeb patří i přenechání zboží k užití jinému. Vzhledem k tomu, že za zboží se považují nejen movité, ale i nemovité věci, považuje se za poskytnutí služby přenechání movité i nemovité věci k užití jinému. Do této kategorie poskytnutí služby patří různé typy nájemních smluv. Z úpravy obsažené v § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH vyplývá, že za nájem se pro účely DPH považuje nejen podnájem věci, ale i pacht a podpacht. To znamená, že pokud dopravce uzavře podnájemní smlouvu (např. si podnajme prostory za účelem garážování vozidel), platí pro tento typ smlouvy z pohledu DPH stejná pravidla jako pro smlouvu nájemní, kterou uzavírá vlastník objektu s nájemcem.

Na základě smlouvy přenechává vlastník věci jiné osobě movitou nebo nemovitou věc k užití. Do této kategorie patří např. nájem podle § 2201–2331 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále také NOZ), výpůjčka podle § 2193–2200 NOZ, pacht (§ 2332–2357 NOZ). Předmětem nájmu u plátců provozujících autodopravu je velmi často dopravní prostředek.

Přijetí závazku

Přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci patří do kategorie poskytnutí služby. Jde o zvláštní případ poskytnutí služby, který je zákonem o DPH upraven v § 14 odst. 1 písm. d) ZDPH. V praxi se tyto případy příliš často nevyskytují. Jde o situace, kdy se plátce za odměnu (úplatu) zaváže např. k tomu, že nebude odebírat určitý sortiment zboží od jiných dodavatelů nebo po určitou dobu na určitém území nebude vykonávat konkrétní činnost atd. I plátce provozující autodopravu se však může dostat do situace, kdy za úplatu přijme závazek zdržet se určitého jednání nebo strpět určitou situaci. V tomto případě si musí uvědomit, že se jedná o úplatu za plnění, které je předmětem daně, pokud je místo plnění určeno v tuzemsku. Ve smyslu § 14 odst. 1 písm. d) ZDPH se jedná o poskytnutí služby. Další postup z hlediska DPH, tzn. posouzení vzniku povinnosti přiznat daň a uplatnění správné sazby daně, se již řídí obecnou úpravou v ZDPH vymezenou pro poskytování služeb. Speciální úpravu pro tento specifický typ plnění ve vazbě na stanovení místa plnění, vznik povinnosti přiznat daň a určení sazby daně zákon o DPH neobsahuje.

Předmět daně

Předmětem daně je podle § 2 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH dodání zboží a poskytnutí služby za podmínek stanovených v ZDPH. Zákon o DPH používá pro různé aktivity realizované fyzickou nebo právnickou osobou v rámci její ekonomické činnosti či mimo tuto činnost obecný pojem „plnění”. Veškerá plnění, jež souvisejí s nejrůznějšími činnostmi osob povinných k dani, je možné pro účely DPH rozdělit na dvě základní kategorie:

  • plnění, která jsou předmětem české daně (dále jen předmětem daně nebo předmětem DPH);

  • plnění, jež nejsou předmětem daně.

Předmětem daně může být z hlediska věcného pouze plnění, které má charakter dodání zboží nebo poskytnutí služby, tj. splňují definice vymezené v § 13 ve vazbě na § 4 odst. 2 a v § 14 ZDPH. Skutečnost, že plátce uskutečnil obchodní transakci, jež má charakter dodání zboží nebo poskytnutí služby, ještě nemusí znamenat, že jde o plnění, které je předmětem české DPH. Aby skutečně šlo o plnění, jež je předmětem daně podle českého zákona o DPH, musí být kromě toho, že jde o dodání zboží nebo poskytnutí služby, splněny i všechny další podmínky stanovené v § 2 odst. 1 ZDPH.

Z vymezení předmětu DPH obsaženého v § 2 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH dále vyplývá, že dodání zboží nebo poskytnutí služby jsou předmětem daně pouze při splnění zákonem vymezených podmínek. Uvedená plnění jsou předmětem daně, pokud jsou uskutečněna:

  1. za úplatu,
  2. osobou povinnou   dani,
  3. v rámci uskutečňování ekonomických činností,
  4. s místem plnění v tuzemsku.

Z výše uvedeného vyplývá, že dodání zboží nebo poskytnutí služby jsou předmětem DPH pouze tehdy, pokud jsou splněny všechny čtyři výše uvedené podmínky současně. V případě, že alespoň jedna z těchto podmínek splněna není, nevzniká osobě, která předmětné plnění uskutečňuje, povinnost uplatnit daň na výstupu, protože jde o plnění, jež není předmětem české DPH.

Ověřování splnění prvních dvou podmínek by nemělo plátcům provozujícím dopravu činit v praxi potíže, pokud si uvědomí, jak je definována osoba povinná k dani (§ 5 odst. 1 ZDPH) a že úplatou se pro účely DPH rozumí nejen částka v peněžních prostředcích, ale i hodnota poskytnutého nepeněžního plnění (§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH). Vysvětlení jednotlivých pojmů (úplata, osoba povinná k dani, ekonomická činnost a tuzemsko) je uvedeno v předchozím textu. Určité komplikace působí plátcům v praxi situace, kdy je uskutečněno plnění bez úplaty, protože i v těchto případech, pokud jsou splněny zákonem stanovené podmínky, jsou plnění realizovaná bez úplaty považována pro účely DPH za dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu a jsou předmětem daně (§ 13 odst. 4 a 5§ 14 odst. 3 a 4 ZDPH).

Příklad 3:

Dopravce uzavřel smlouvu o přepravě věci se spediční firmou, jež je rovněž plátcem. Na základě této smlouvy měl dopravce zajistit přepravní služby za sjednanou částku 121 000 Kč. Obě firmy dále uzavřely další smlouvu, na základě které měla spediční firma pro dopravce zprostředkovat uzavření smluv o přepravě věci s jinými subjekty, a za to jí náležela odměna ve výši 121 000 Kč. Přepravní služby i zprostředkovatelské služby v oblasti dopravy jsou předmětem DPH, protože v obou případech jsou splněny všechny podmínky stanovené v § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH. Dopravci vznikla povinnost přiznat daň ve výši 21 000 Kč. Spediční firmě vznikla rovněž povinnost přiznat daň ve výši 21 000 Kč. Oba plátci se dohodli, že si vzájemné závazky nebudou hradit převodem na účet, ale započtou je proti vzniklým pohledávkám. Fakticky ani jedna smluvní strana ve prospěch druhé strany úhradu sjednané ceny nerealizovala, přitom došlo vzájemně k uskutečnění plnění, která jsou předmětem daně.

Příklad 4:

Dopravce, plátce, se zavázal zajistit přepravu v rámci stěhování pro svého zaměstnance (občana-nepodnikatele). Na základě ústní dohody zajistil dopravce přepravu věcí v rámci stěhování svému zaměstnanci, a to za cenu 3630 Kč. Zaměstnanec a zaměstnavatel uzavřeli současně další ujednání o tom, že cenu sjednanou za provedené práce zaplatí zaměstnanec ve třech splátkách po 1000 Kč a jedné splátce ve výši 630 Kč, které mu budou sráženy z měsíční mzdy. V tomto případě nejde o nepeněžní plnění. Přepravní služby byly poskytnuty plátcem, tj. osobou povinnou k dani, za úplatu, v tuzemsku a v rámci jeho ekonomických činností. Skutečnost, že předmětná služba (přeprava věcí v rámci stěhování) byla poskytnuta ve prospěch zaměstnance a úhrada sjednané ceny bude realizována postupně formou srážek ze mzdy, není z pohledu DPH důležitá. Poskytnutá služba je předmětem daně, dopravce je povinen z částky 3630 Kč přiznat DPH na výstupu ve výši 630 Kč. I v tomto případě jsou splněny všechny podmínky stanovené v § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH. Skutečnost, že přepravní služba byla poskytnuta ve prospěch zaměstnance dopravce, není z hlediska DPH důležitá. Dopravce není povinen z pohledu DPH ověřovat, zda sjednaná úplata za poskytnutou přepravní službu odpovídá ceně obvyklé, stanovené podle zvláštního právního předpisu. Základem daně je v tomto případě sjednaná částka snížená o příslušnou DPH, tj. částka 3000 Kč.

Příklad 5:

Plátce provozující přepravu přijme jako úhradu za poskytnuté služby směnku v odpovídající hodnotě. I v tomto případě jde o poskytnutí přepravních služeb za úplatu a takto poskytnutá služba je předmětem daně bez ohledu na skutečnost, zda je služba hrazena hotově, platební kartou nebo poukázkami nahrazujícími peníze či směnkou.

Splnění v pořadí třetí podmínky, podle níž má být dodání zboží, převod nemovitostí nebo poskytování služeb realizováno v rámci ekonomických činností osoby povinné k dani, je vysvětleno na níže uvedeném příkladu.

Příklad 6:

Fyzická osoba – plátce – provozující autodopravu má v obchodním majetku budovu, ve které je umístěno sídlo firmy, kanceláře a garáže určené pro parkování vozidel. Část prostor určených pro garážování vozidel, jež plátce sám nevyužívá, pronajímá jiným dopravcům, rovněž plátcům daně. Příjmy z pronájmů nebytových prostor (místa pro parkování vozidel) umístěných v budově, která je zařazena v obchodním majetku, vykazuje plátce z hlediska daně z příjmů jako příjmy podle § 7 ZDP. Plátce – fyzická osoba – vlastní ještě další nemovitost, a to bytový dům, který pronajímá občanům za účelem bydlení. Bytový dům není zahrnut v obchodním majetku plátce. Příjmy z pronájmů bytů proto deklaruje plátce jako příjmy podle § 9 ZDP. Kromě toho vlastní dopravce – plátce – chatu v Beskydech, již v zimním a letním období příležitostně pronajímá. Pronájem nebytových prostor (garáže) i bytů je činností soustavnou, takže splňuje definici ekonomické činnosti ve smyslu § 5 odst. 2 ZDPH. Tato činnost je realizována plátcem daně v tuzemsku a za úplatu, a proto je předmětem DPH. Naproti tomu příležitostný pronájem chaty v Beskydech nelze považovat za činnost ekonomickou, protože nejde o činnost soustavnou. Příležitostné příjmy z tohoto typu pronájmu, i když jsou rovněž realizovány plátcem (tj. osobou povinnou k dani), v tuzemsku a za úplatu, nejsou předmětem daně, protože nejsou realizovány v rámci ekonomické činnosti dopravce.

Pro ověření skutečnosti, zda došlo k uskutečnění předmětného plnění v tuzemsku nebo mimo tuzemsko, je nutné zjistit podle pravidel stanovených zákonem místo plnění, které je odlišně vymezeno pro případy, kdy plátce dodává zboží včetně dodání nemovité věci (dříve převodu nemovitosti) nebo poskytuje službu. Pro posouzení místa při poskytování přepravních služeb platí specifická pravidla. Bližší informace jsou uvedeny v kapitole věnované speciálně této problematice.

Plnění, která nejsou předmětem DPH

Plnění, která nejsou předmětem daně, způsobují v praxi plátcům potíže, protože právě při vyhodnocení skutečnosti, zda konkrétní plnění je, či není předmětem daně, se plátci často dopouštějí chyb. Plnění, jež nejsou předmětem daně, představují nesourodou skupinu. Tento stav je způsoben tím, že důvody, pro které je konkrétní plnění klasifikováno jako plnění, jež není předmětem daně, mohou být různé. Současný ZDPH obsahuje výčet případů, kdy se konkrétní plnění při splnění určitých podmínek nepovažuje za dodání zboží ani za poskytnutí služby, i když jde o plnění, které splňuje obecnou definici dodání zboží ve smyslu § 13 odst. 1, popřípadě poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 ZDPH. Taxativní výčet těchto plnění, pokud jde o dodání zboží, je uveden v § 13 odst. 8 ZDPH. V případě, že jde o plnění, jež má charakter poskytnutí služby, najdeme seznam plnění, která se při splnění konkrétních podmínek za poskytnutí služby nepovažují, v § 14 odst. 5 ZDPH. Kromě těchto zákonem vymezených plnění není předmětem české DPH dodání zboží ani poskytnutí služby, pokud je místo plnění podle pravidel stanovených v ZDPH určeno mimo tuzemsko, nebo v případě, že jde o plnění bez úplaty nebo plnění, jež není realizováno v rámci ekonomických činností osoby, která je uskutečňuje.

Do kategorie plnění, jež nejsou předmětem daně, dále jednoznačně patří plnění, která nesplňují obecnou definici dodání zboží ani poskytnutí služby. U těchto plnění již není nutné zkoumat, kdo a v jakém místě je realizoval. Tato plnění nesplňují obecné vymezení dodání zboží ani poskytnutí služby, a proto nemohou být předmětem daně ve smyslu § 2 odst. 1 ZDPH. Právě identifikace těchto plnění činí plátcům v praxi potíže. V praxi tak dochází k situacím, kdy plátce, jenž přijímá určitou finanční částku od jiného plátce, tuto částku automaticky zatíží DPH, aniž by si položil otázku, zda pro osobu, která předmětnou částku platí nebo má zaplatit, uskutečnil dodání zboží ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH nebo zda této osobě poskytl službu ve smyslu § 14 odst. 1 ZDPH.

Plnění, jež nejsou předmětem daně z důvodů nesplnění definice dodání zboží nebo poskytnutí služby, jsou typická tím, že osobou, která je uskutečňuje, tj. „plní” ve prospěch druhé osoby, není osoba, jež obdrží určitou finanční částku, ale naopak osoba, která předmětnou částku zaplatí. K faktickému „plnění” dochází tím, že jedna osoba uhradí jiné osobě konkrétní částku (např. při složení kauce, jež plní funkci zajišťovacího prostředku, při uplatnění náhrady škody atd.). Právě skutečnost, že nejde o plnění uskutečněné příjemcem předmětné částky, má za následek, že tato plnění nevstupují do obratu podle § 6 odst. 2 ZDPH. V případě, že příjemce u tzv. plnění, jež není předmětem daně, uplatní nesprávně daň na výstupu, jde o chybu. Tuto chybu, pokud je zjištěna po vyměření daně, lze napravit podáním dodatečného daňového přiznání podle § 43 ZDPH.

Finanční bonusy a skonta

Poskytování tzv. finančního bonusu se v praxi často uplatňuje jako prostředek, který motivuje odběratele např. k nákupu zboží (nebo služeb) ve větším objemu nebo v případě poskytnutí tzv. „skonta” k dřívější úhradě dlužné částky za odebrané zboží nebo poskytnuté služby. Do pozice příjemce, popř. poskytovatele, bonusu nebo skonta za dřívější úhradu faktury se dopravci zcela určitě dostávají. Přijetí bonusu nebo skonta znamená pro poskytovatele povinnost provést opravu základu daně a výše daně podle § 42 odst. 1 až 6 ZDPH a pro dopravce, pokud je v pozici příjemce takového plnění, to znamená povinnost provést opravu odpočtu daně podle § 74 odst. 1 ZDPH.

Ustanovení § 42 odst. 1 ZDPH ukládá ve všech případech vymezených v písm. a) až f) povinnost provést opravu základu daně a výše daně. V důsledku poskytnutí bonusu nebo skonta dochází ke snížení základu daně a výše daně u konkrétních dříve uskutečněných zdanitelných plnění, a proto je plátce, který bonus nebo skonto na základě sjednaných podmínek odběrateli přizná (poskytne), tj. poskytovatel bonusu nebo skonta, povinen provést opravu podle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH. V návaznosti na tuto skutečnost je příjemce bonusu nebo skonta povinen provést opravu odpočtu podle § 74 odst. 1 ZDPH. I plátce poskytující nebo zajišťující přepravní služby se může dostat do pozice plátce, jenž jinému plátci poskytne bonus (množstevní rabat) nebo skonto za dřívější úhradu jím vystavené faktury.

Příklad 7:

Společnost provozující autodopravu, plátce, nabízí zájemcům o přepravní služby (odběratelům) množstevní rabat (bonus) vázáný na určitý objem přepravních služeb realizovaných pro konkrétního odběratele. V rámci obchodních podmínek garantuje zájemcům – odběratelům služeb – roční bonus ve výši jednoho až tří procent z ceny poskytnutých přepravních služeb v úrovni bez DPH, v návaznosti na roční objem odebraných služeb. Množstevní rabat za rok 2015 byl podle pravidel bonusového programu vyhodnocen a přiznán odběratelům (příjemcům přepravních služeb), kteří stanovené podmínky splnili, v měsíci dubnu 2016. Faktury – opravné daňové doklady podle § 45 ZDPH – na takto poskytnuté bonusy vystavil dodavatel těm odběratelům, kteří splnili podmínky „bonusového programu” a v měsíci dubnu 2016 odběratelé takto vystavené opravné daňové doklady obdrželi. Na základě vystavených opravných daňových dokladů provedl poskytovatel přepravních služeb opravu základu daně a výše daně podle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH a v důsledku toho je oprávněn snížit daň na výstupu v příslušné výši za zdaňovací období, v němž obdrží takto vystavené opravné daňové doklady příjemci bonusu. Odběratelům vznikla povinnost provést opravu odpočtu daně podle § 74 odst. 1 ZDPH, a to za zdaňovací období duben 2016, kdy byli poskytovatelem přepravních služeb na základě obdržených opravných daňových dokladů informování o splnění podmínek bonusového programu a přiznání bonusu v konkrétní výši.

Cese leasingových smluv

Plátce provozující autodopravu pořizuje často vozidla používaná k poskytování přepravních služeb formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, tj. na základě tzv. leasingové smlouvy. Zákon o DPH pojem „leasingová smlouva” ani „smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci” nepoužívá. U těchto typů smluv je nutné z pohledu DPH rozlišovat, zda se jedná o přenechání zboží vlastníkem k užití s tím, že je smluvně dohodnuto, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k tomuto zboží na jeho uživatele, které se považuje za dodání zboží ve smyslu § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH nebo se jedná o poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. V případě smluv o finančním pronájmu, které patří do (z pohledu DPH) kategorie poskytnutí služby, nejsou v praxi výjimečné případy, kdy původní „leasingový nájemce” převede předmět leasingu na jiného dopravce, jenž ve smlouvě pokračuje. Mezi původním a novým nájemcem dochází v souvislosti s cesí leasingové smlouvy k tzv. finančnímu vypořádání, tj. k dohodě o úhradě určité finanční částky. Z hlediska uplatnění DPH je důležité, zda sjednaná částka představuje pouze finanční vypořádání, nebo jde o úplatu za poskytnutí konkrétní služby. Postoupení předmětu leasingu nelze považovat za dodání zboží ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH. Samotná úhrada smluvně sjednaného finančního vypořádání, pokud není úplatou za poskytnutí služby, není předmětem daně z přidané hodnoty. V praxi mohou nastat různé situace, tzn., že předmětem dohody mezi původním a novým nájemcem může být nejen zmíněné finanční vypořádání (v návaznosti na splátky zaplacené původním nájemcem), ale i konkrétní služby nebo dodání zboží realizované v souvislosti s postoupením leasingové smlouvy (např. zprostředkování, zajištění přepisu vozidla nebo dodání zboží (doplňků), jimiž původní nájemce za dobu trvání smlouvy „dovybavil” vozidlo, které je předmětem leasingové smlouvy atd.). S ohledem na výše uvedené je nutné věnovat zvýšenou pozornost obsahu smlouvy uzavřené v souvislosti s postoupením předmětu leasingu mezi původním a novým nájemcem, a to zejména ve vazbě na konkrétní vymezení částky, kterou se nový nájemce zavazuje na základě vzájemné dohody uhradit původnímu nájemci. Pokud předmětem smlouvy, jež je uzavřena mezi původním nájemcem a novým nájemcem, bude pouze finanční vypořádání, není toto vypořádání předmětem daně. Povinnost přiznat a zaplatit DPH na výstupu v souvislosti s postoupením předmětu leasingu proto původnímu nájemci nevznikne. Samozřejmě za předpokladu, že jde pouze o finanční vypořádání leasingových splátek zaplacených původním nájemcem.

Příklad 8:

Dopravce, plátce, uzavřel v listopadu 2014 smlouvu o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci. Na základě takto uzavřené smlouvy je leasingový nájemce oprávněn, nikoli povinen, odkoupit předmět leasingu nejpozději dnem úhrady poslední leasingové splátky. Předmětem leasingové smlouvy je nákladní automobil. Před předáním předmětu leasingu uhradil plátce leasingové společnosti zvýšenou splátku 423 500 Kč (včetně 73 500 Kč DPH). V měsíci květnu 2016 došlo k cesi leasingové smlouvy na jiného nájemce. První nájemce se dohodl s druhým nájemcem na finančním vypořádání ve výši 270 000 Kč v souvislosti s úhradou první zvýšené splátky původním leasingovým nájemcem. Dále se původní a nový leasingový nájemce dohodli na úhradě částky 36 300 Kč za postoupení leasingové smlouvy a na úhradě částky 7260 Kč za sadu hands free a navigaci, kterou do předmětného vozidla pořídil první leasingový nájemce. Úplata ve výši 270 000 Kč dohodnutá mezi oběma nájemci jako finanční vypořádání v souvislosti s první zvýšenou splátkou, kterou hradil první nájemce, není předmětem daně. První nájemce není povinen v tomto případě uplatnit DPH na výstupu. Úplata ve výši 36 300 Kč a 7260 Kč je úplatou za zdanitelné plnění a podléhá povinnosti přiznat daň na straně původního leasingového nájemce a je spojena se vznikem nároku na odpočet daně na straně nového leasingového nájemce.

Smluvní pokuty a penále

V ustanovení § 2 odst. 1 ZDPH jsou jednoznačně vymezena plnění, která jsou předmětem daně. Mezi tato plnění nepatří plnění, jež mají charakter sankce. Do této kategorie patří např. smluvní pokuty a úroky z prodlení. V praxi se v obchodních smlouvách často vyskytuje ujednání ohledně případné sankce, pokud jedna ze smluvních stran nedodrží sjednané podmínky. Důvody nároku na plnění z titulu sankce mohou být různé (např. nesplnění podmínek stanovených smlouvou, pozdní úhrada faktury atd.). Právo na úhradu příslušné částky v podobě sankce vzniká jedné ze smluvních stran i v případě, že k uskutečnění plnění sjednaného na základě smlouvy nakonec nedojde. V tomto a obdobných případech jde pouze o finanční plnění, které přijímá osoba, jež má na toto plnění nárok. Přitom plátce, který úhradu částky sjednané jako sankce přijímá, neuskutečňuje ve prospěch druhé smluvní strany žádné plnění, které by mělo charakter dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytování služeb. Z pohledu plátce, jemuž vznikl nárok na smluvní pokutu nebo úrok z prodlení, jde o přijaté peněžní plnění, a proto povinnost přiznat daň na výstupu v těchto případech nevzniká.

Příklad 9:

Dopravce, plátce, realizoval na základě smlouvy o přepravě věci přepravní služby pro obchodní korporaci, která je rovněž registrována k DPH. Vzhledem k tomu, že šlo o přepravu speciálního nákladu, měl objednatel zajistit uložení do zvláštních kontejnerů. Pro případ, že by náklad nebyl ve sjednaném čase a podle dalších dohodnutých podmínek připraven k přepravě, byla sjednána smluvní pokuta ve výši 20 000 Kč, kterou se zavázala uhradit obchodní společnost, tj. objednatel. Obchodní korporaci se nepodařilo smluvně dohodnuté podmínky včas splnit, takže dopravce nemohl bez vlastního zavinění splnit závazek spočívající v zajištění přepravy speciálního nákladu. Dopravce byl oprávněn vystavit obchodní korporaci fakturu na smluvní pokutu ve výši 20 000 Kč. Smluvní pokutu nelze považovat za plnění, které je předmětem daně. Nejde ani o dodání zboží nebo převod nemovitosti ve smyslu § 13 odst. 1, ani o poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 ZDPH, a proto dopravci, jenž částku 20 000 Kč požaduje oprávněně uhradit, nevzniká povinnost přiznat DPH na výstupu.

Náhrada škody

Mezi plnění, která rovněž nejsou předmětem daně z přidané hodnoty, patří i náhrada škody. Přitom není důležité, zda byla vyplacena formou pojistného plnění pojišťovnou z titulu placeného pojistného a v souvislosti se vzniklou škodou nebo zda škodu formou peněžního plnění uhradí osoba, jež škodu způsobila. I v tomto případě, obdobně jako v případě sankcí a smluvních pokut, jde pouze o finanční plnění přijaté osobou, která má na toto plnění právní nárok. Důvody vzniku nároku na tato plnění mohou být různé (škoda způsobená zaměstnancem nebo jinou osobou, živelní pohromy, odcizení majetku neznámým pachatelem atd.).

Příklad 10:

Obchodní společnost, plátce, dodává jiným plátcům zboží včetně přepravy s tím, že přepravu takto dodávaného zboží zajišťuje pro dodavatele na základě smlouvy přepravní firma. V měsíci květnu 2016 došlo v jednom případě při přepravě zboží k havárii kamionu, který přepravu zboží zajišťoval. Přepravované zboží v hodnotě 300 000 Kč bez DPH bylo zcela zničeno. Obchodní společnost uplatnila vůči přepravci náhradu škody ve výši 300 000 Kč. Faktura na takto uplatněnou náhradu škody způsobenou a uznanou přepravcem byla vystavena bez DPH. Vzhledem k tomu, že zničené zboží nebylo ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH dodáno ani odběrateli, ani přepravci, nevznikla dodavateli povinnost přiznat daň na výstupu, a proto přepravci, jenž byl povinen vzniklou škodu uhradit, nevznikl ani nárok na odpočet daně na vstupu.

§ 2 odst. 1 ZDPH je jednoznačně vymezeno, co a za jakých podmínek je předmětem daně. Náhradu škody nelze z hlediska tohoto vymezení považovat za zdanitelné plnění. Z pohledu plátce, kterému vznikl nárok na náhradu škody, jde v okamžiku, kdy přijme příslušnou částku odpovídající výši způsobené škody, o přijaté peněžní plnění. Z hlediska DPH představuje náhrada škody úplatu, která není předmětem DPH, a proto povinnost přiznat daň na výstupu v těchto případech nevzniká.

Bezúplatné poskytnutí dárků v rámci ekonomické činnosti

Plátci, kteří podnikají v oblasti autodopravy, investují větší či menší finanční prostředky do propagace (reklamy) svých činností. Mezi často využívanou formu reklamy patří poskytnutí různých reklamních a propagačních předmětů obchodním partnerům a potenciálním zákazníkům. Zákon o DPH obsahuje v § 13 odst. 8 písm. c) ZDPH úpravu, podle níž se za dodání zboží nepovažuje poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje částku 500 Kč, nebo poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti plátce. Zákon o DPH nepoužívá v § 13 odst. 8 písm. c) ZDPH formulaci poskytnutí reklamních nebo propagačních předmětů, ale „poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti”. Z úpravy obsažené v § 72 ZDPH jednoznačně vyplývá, že plátce daně je povinen i při uplatnění nároku na odpočet daně při pořízení dárků v rámci ekonomické činnosti respektovat obecné zásady vymezené pro uplatnění nároku na odpočet daně. Pokud plátce použije předmětné dárky v rámci své ekonomické činnosti, na kterou se vztahuje zákaz odpočtu, je povinen tuto zásadu respektovat i při pořízení těchto dárků. Obdobně, pokud jsou dárky ve smyslu § 13 odst. 8 písm. c) ZDPH použity za účelem propagace ekonomických činností plátce, u nichž má plátce nárok na odpočet daně pouze ve zkrácené výši, je plátce povinen při pořízení těchto dárků postupovat podle § 76 ZDPH, tj. uplatnit nárok na odpočet daně v krácené výši. Tato úprava se týká plátců, kteří uskutečňují nejen plnění, jež zakládají nárok na odpočet daně v plné výši, ale i plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Dopravce, který uskutečňuje pouze plnění zdanitelná, popř. osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, má při pořízení „dárků v rámci ekonomické” činnosti, jež následně bez úplaty dodá v rámci propagace přepravních služeb, nárok na odpočet daně v plné výši a v souvislosti s bezúplatným poskytnutím těchto předmětů mu povinnost přiznat daň nevznikne.

Uskutečněná plnění a přijatá plnění

Plnění, která jsou předmětem DPH, se podle kritéria, zda je plátce poskytovatelem, nebo příjemcem takovéhoto plnění, dále dělí na dvě základní skupiny:

  • uskutečněná plnění (jde o plnění, jež plátce uskutečňuje ve prospěch jiné osoby);

  • přijatá plnění (jde o plnění, která plátci poskytuje jiná osoba).

Každý plátce, tj. i plátce provozující autodopravu, uskutečňuje a přijímá plnění různého charakteru. Základním předpokladem pro správný postup při uplatnění DPH u těchto plnění, tj. při uplatnění daně na výstupu v případě plnění uskutečněných, pokud vznikne povinnost přiznat daň, a při uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, je správné vyhodnocení charakteru poskytovaného nebo přijatého plnění, a to zejména ve vazbě na určení místa plnění.

Plnění uskutečněná dopravcem

Pokud dopravce, jako osoba povinná k dani, realizuje v rámci své ekonomické činnosti dodání zboží, převod nemovitosti nebo poskytne službu a současně splní další podmínky stanovené v § 2 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH, uskutečňuje plnění, které je předmětem české DPH. Osobě povinné k dani, jež uskutečnila takovéto plnění, vyplývají ze zákona o DPH konkrétní povinnosti. Pokud je v postavení osoby povinné k dani osoba dosud neregistrovaná k DPH (neplátce), musí způsobem stanoveným v § 4a ZDPH sledovat obrat v návaznosti na registrační limit vymezený v § 6 odst. 1 ZDPH, který činí 1 milion Kč za zákonem vymezené období 12 kalendářních měsíců. Neplátce, tj. osoba povinná k dani, která není plátcem, je povinen zahrnout do obratu pro účely registrace k DPH plnění, jež jsou předmětem daně, s výjimkou plnění, která jsou výslovně uvedena v § 4a odst. 2 a 3 ZDPH a do obratu se nezahrnují. Osoba povinná k dani, jež není plátcem, nezahrnuje do obratu pro účely registrace plnění, která realizuje s místem plnění mimo tuzemsko. Tato plnění nejsou předmětem české DPH a do obratu podle § 4a ZDPH nevstupují. Uskutečněná plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud jsou realizována s místem plnění v jiném členském státě určeným podle § 9 odst. 1 ZDPH, zakládají pro osobu povinnou k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, která tato plnění uskutečňuje, povinnost registrace k DPH, pokud příjemci plnění vznikne povinnost přiznat nebo zaplatit daň.

Pokud plnění s místem mimo tuzemsko uskutečňuje osoba, jež je registrovaným plátcem daně, má povinnost uvádět takto uskutečněná plnění v daňovém přiznání k DPH za příslušné zdaňovací období (§ 24a ZDPH), i když jde o plnění, která nejsou předmětem české DPH. Tato specifická plnění je plátce povinen zahrnout do výpočtu krátícího koeficientu podle § 76 ZDPH.

V případě, že plnění, jež je předmětem daně, uskuteční osoba, která je registrovaným plátcem, musí ověřit, zda a kdy jí vznikne povinnost přiznat a zaplatit daň nebo povinnost přiznat osvobození od tohoto plnění. Plátci daně jsou povinni přiznat i uskutečnění plnění s místem mimo tuzemsko, pokud jde o zákonem vymezené dodání zboží a poskytování služeb.

V případě, že dojde k uskutečnění plnění, jež není předmětem DPH, má plátce jistotu, že z tohoto plnění daň na výstupu přiznávat ani platit nebude, a osoba povinná k dani, která dosud není plátcem, si může být jista, že tato plnění nezahrnuje do obratu pro účely registrace k DPH. U plnění s místem mimo tuzemsko však musí neplátce ověřit, zda mu nevznikla v souvislosti s jejich poskytnutím povinnost registrovat se jako identifikovaná osoba (§ 6g až § 6l ZDPH) k DPH.

Plnění přijatá dopravcem, která jsou předmětem daně

Předmětem daně v tuzemsku jsou při splnění určitých podmínek i některá zákonem vymezená přijatá plnění. Povinnost přiznat daň se při splnění všech zákonem stanovených podmínek týká pouze přijatých plnění, jež mají charakter dodání zboží nebo poskytování služeb. I v případě přijatých plnění platí, že pokud nejsou tyto podmínky splněny, nemá plátce, který pořizuje zboží z EU nebo z dovozu nebo je mu poskytnuta služba osobou registrovanou k dani nebo osobou zahraniční, povinnost přiznat v tuzemsku daň. Přijatá plnění, jež jsou ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) až d) ZDPH předmětem daně, jsou tato:

  • poskytnutí služby za úplatu osobou neusazenou v tuzemsku v rámci uskutečňování ekonomických činností, s místem plnění v tuzemsku (§ 2 odst. 1 písm. b) ZDPH);

  • pořízení zboží z jiného členského státu EU za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomických činností nebo právnickou osobou nepovinnou k dani (§ 2 odst. 1 písm. c) bod 1. ZDPH);

  • pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani (§ 2 odst. 1 písm. c) bod 2. ZDPH);

  • dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku (§ 2 odst. 1 písm. d) ZDPH).

Z výše uvedeného vyplývá, že i v případech, kdy je plátce poskytující služby v oblasti dopravy v pozici kupujícího nebo příjemce služby, je důležité ověřit splnění všech podmínek stanovených v § 2 ZDPH pro účely vymezení předmětu DPH. V případě poskytování služeb osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnou k dani je důležité správně stanovit místo plnění. Z provedeného vyhodnocení by mělo vyplynout, zda konkrétní přijaté plnění bude, či nebude předmětem DPH v tuzemsku a zda se bude, či nebude uvádět v daňovém přiznání k DPH za příslušné zdaňovací období. Povinnost přiznat daň má plátce podle § 92a ZDPH i u přijatých zdanitelných plnění uskutečněných s místem plnění v tuzemsku v jeho prospěch jiným plátcem. Jedná se o plnění vymezená  § 92b až § 92g ZDPH. Postup při testování splnění zákonem stanovených podmínek u vybraných přijatých zdanitelných plnění je vysvětlen na níže uvedených příkladech.

Příklad 11:

Dopravce, plátce, uzavřel smlouvu o poskytování služeb v oblasti propagace přepravních služeb s firmou registrovanou k DPH na Slovensku. V tomto smluvním vztahu je český dopravce v pozici příjemce služby. Místo plnění u reklamní služby poskytované osobou registrovanou k DPH v jiné členské zemi se stanoví podle sídla příjemce služby, což je v daném případě tuzemsko. Poskytovatelem reklamní služby je osoba neusazená v tuzemsku ve smyslu § 4 odst. 1 písm. m) ZDPH, a proto je poskytnutá služba předmětem DPH v tuzemsku a český dopravce je povinen u takto přijaté služby přiznat DPH na výstupu (§ 108 odst. 1 písm. c) ZDPH).

Příklad 12:

Spediční firma, plátce, uzavřela smlouvu o poskytování služeb v oblasti reklamy s fyzickou osobou, která má sídlo na Slovensku, ale není registrovaná k DPH. V tomto smluvním vztahu je český plátce v pozici příjemce stejné služby jako v předchozím případě (reklamní služba). Skutečnost, že poskytovatelem reklamní služby je osoba povinná k dani, jež není registrovaná k DPH, nemá vliv na určení místa plnění. Místo plnění se shodně jako v předchozím případě posuzuje podle sídla příjemce reklamní služby, a to je i v tomto případě v tuzemsku. Takto přijatá služba je předmětem DPH v tuzemsku, protože v pozici poskytovatele služby je osoba neusazená v tuzemsku (§ 4 odst. 1 písm. m) ve vazbě na § 108 odst. 1 písm. c) ZDPH). Skutečnost, že slovenský podnikatel, který je v pozici poskytovatele takové služby, není registrován k DPH na Slovensku, není z pohledu DPH důležitá. Příjemci služby, české spediční firmě, vznikne v souvislosti s přijetím takové služby povinnost přiznat daň na výstupu.

Příklad 13:

Dopravce (fyzická osoba), který je plátcem, pořizuje v Německu náhradní díly určené do nákladního vozidla, jež má dopravce zařazeno v obchodním majetku a používá ho k uskutečňování svých podnikatelských (ekonomických) činností. Náhradní díly (zboží) jsou pořízeny českým plátcem za úplatu od osoby registrované k DPH v jiné členské zemi a jsou určeny na opravu vozidla, jež je dopravcem využíváno v rámci jeho ekonomických činností. V tomto případě dopravce pro účely pořízení náhradních dílů poskytl německému dodavateli své DIČ. Německý dodavatel mu vystaví doklad – fakturu – na náhradní díly bez německé DPH. Podle § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH jde o pořízení zboží, které je předmětem daně, a proto nákup náhradních dílů podléhá v tuzemsku povinnosti přiznat DPH. Dopravce – pořizovatel náhradních dílů – má při splnění zákonem stanovených podmínek nárok na odpočet daně na vstupu.

Příklad 14:

Dopravce (fyzická osoba), jenž je plátcem, pořizuje v Německu náhradní díly určené do osobního automobilu, který nemá dopravce zařazen v obchodním majetku a nepoužívá ho k uskutečňování svých podnikatelských (ekonomických) činností. I když jsou náhradní díly (zboží) pořízeny od osoby registrované k DPH v jiné členské zemi a za úplatu, nejde, na rozdíl od předchozího případu, o pořízení zboží v rámci uskutečňování ekonomické činnosti dopravce, ale pro jeho osobní potřebu. Český dopravce, plátce, pro účely pořízení náhradních dílů určených k využití jeho soukromého majetku nebude v tomto případě poskytovat německému dodavateli své DIČ. Německý dodavatel mu vystaví doklad – fakturu – na dodání náhradních dílů s německou DPH. Podle § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH nejde o pořízení zboží, které je předmětem daně, a proto nákup těchto náhradních dílů nepodléhá povinnosti přiznat DPH v tuzemsku. Dopravce nákup tohoto zboží nebude uvádět v daňovém přiznání k DPH.

Místo plnění

Posouzení místa plnění je důležité pro správný postup při uplatňování daně z přidané hodnoty v návaznosti na případný vznik daňové povinnosti u plátce, jenž uskutečňuje plnění, a na vznik nároku na odpočet daně u plátce, který je příjemcem plnění.

Místo plnění při dodání zboží včetně dodání nemovitých věcí

Místem plnění při dodání zboží, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je podle § 7 odst. 1 ZDPH místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. Místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro niž se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná (§ 7 odst. 2 ZDPH). Pokud však odeslání nebo přeprava zboží začíná ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboží a následném dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, se považuje členský stát, v němž vznikla daňová povinnost při dovozu zboží (§ 7 odst. 2 ZDPH).

Pokud je dodání zboží spojeno s jeho instalací nebo montáží osobou, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou, za místo plnění se považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno (§ 7 odst. 3 ZDPH).

Místo plnění při dodání nemovitých věcí se vyhodnocuje poměrně jednoduše, a to podle toho, kde se nemovitá věc nachází (§ 7 odst. 6 ZDPH).

Místo plnění při poskytnutí služby

Pro uplatňování daně z přidané hodnoty při poskytování služeb, pokud jednou ze smluvních stran je osoba neusazená v tuzemsku, jsou v ZDPH stanoveny specifické podmínky, a to zejména ve vazbě na určení místa plnění. Tyto podmínky se však netýkají všech služeb. V § 10 a § 10a až § 10i ZDPH jsou uvedeny služby, u kterých se místo plnění stanoví podle zde určených pravidel a v návaznosti na to, kdo je poskytovatelem a kdo příjemcem služby. Stejná služba tak může být podle těchto pravidel posouzena jako služba s místem plnění v tuzemsku, pokud je příjemcem služby tuzemský podnikatel, a v případě, že příjemcem služby je osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku, je místo plnění určeno mimo tuzemsko, tj. buď v jiné členské zemi, nebo ve třetí zemi, podle sídla příjemce služby. Českému plátci jako příjemci služby s místem plnění v tuzemsku vzniká při splnění zákonem stanovených podmínek povinnost přiznat daň na výstupu. Tato povinnost je spojena i se vznikem nároku na odpočet daně. Znalost pravidel pro určení místa plnění a dodržení správného postupu při stanovení místa plnění při poskytnutí služby je proto důležitá nejen při poskytování služeb, ale i v případech, kdy je český podnikatel v pozici příjemce služby.

Základní pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby

Základní pravidla pro určení místa plnění při poskytnutí služby se použijí pouze v případě, že zákon o DPH nestanoví jinak v ustanoveních § 10 a § 10a až § 10i ZDPH. V případě služeb uvedených v citovaných ustanoveních zákona o DPH se pro určení místa plnění použijí pravidla upravená pro daný typ služby příslušným ustanovením. Služby uvedené v § 10 a § 10a až § 10i ZDPH jsou pro účely tohoto textu označeny jako „služby uvedené ve výjimkách ze základního pravidla”. V případě služeb neuvedených v § 10 a § 10a až § 10i ZDPH je nutné rozlišovat, zda je v pozici příjemce služby osoba povinná k dani, nebo osoba nepovinná k dani. Pokud je příjemcem služby neuvedené v § 10 a § 10a až § 10i ZDPH osoba povinná k dani, použije se pro určení místa plnění základní pravidlo upravené v § 9 odst. 1 ZDPH. Pokud je v pozici příjemce služby osoba nepovinná k dani, použije se pro určení místa plnění základní pravidlo upravené v § 9 odst. 2 ZDPH. Při poskytnutí služby neuvedené ve výjimkách ze základního pravidla osobě povinné k dani je pro určení místa plnění rozhodující místo, kde má příjemce služby sídlo, kde je umístěna provozovna příjemce služby, pokud jsou předmětné služby poskytnuty pro tuto provozovnu. V případě, že jsou služby neuvedené ve výjimkách ze základního pravidla poskytnuty osobě nepovinné k dani, stanoví se místo plnění podle § 9 odst. 2 ZDPH, tj. podle sídla, popř. podle umístění jeho provozovny.

Služby uvedené v § 10 a § 10a až § 10i ZDPH

Pokud jde o některou ze služeb uvedených ve výjimkách obsažených v § 10 a § 10a až § 10i ZDPH, určí se místo plnění podle pravidla vymezeného pro danou službu v příslušném ustanovení zákona o DPH. Teprve v případě, že není možné místo plnění u posuzované služby určit podle specifických kritérií vymezených v § 10 a § 10a až § 10i ZDPH, použijí se pro stanovení místa plnění základní pravidla upravená v § 9 odst. 1 a 2 ZDPH, která rozlišují místo plnění podle pozice příjemce služby.

Poskytování vybraných služeb osobě nepovinné k dani

S účinností od 1. 1. 2015 došlo v § 10i ZDPH ke změně pravidel pro určení místa plnění u vybraných služeb poskytovaných osobám nepovinným k dani.

Změny se týkají místa plnění u služeb

  • elektronicky poskytovaných,

  • telefonických,

  • rozhlasového a televizního vysílání.

Z úpravy obsažené v § 10i ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2015 vyplývá, že pokud jsou vybrané služby poskytovány osobám nepovinným k dani (např. občanům). Na základě novely směrnice o společném systému DPH bude místem plnění při poskytování těchto služeb osobám nepovinným k dani „místo příjemce služby”.

S účinností od 1. 1. 2015 se zavádí systém tzv. jednoho správního místa (Mini One Stop Shop - MOSS). Procesní pravidla tohoto nového systému jsou upravena v § 110a až 110ze ZDPH. Registraci ve zvláštním režimu jednoho správního místa je možné provést prostřednictvím daňového portálu. Podrobnější informace k aplikaci režimu jednoho správního místa při poskytování vybraných služeb jsou dostupné na webových stránkách Finanční správy.

Místem plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy je místo konání kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, pokud jde o:

a) službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci, včetně služby přímo související s tímto oprávněním poskytované osobám povinným k dani i osobám nepovinným k dani, nebo

b) službu vztahující se k takové akci, včetně přímo související služby, jakož i poskytnutí služby organizátora takové akce, osobě nepovinné k dani,

je místo konání takové akce.

Z úpravy obsažené v § 10b ZDPH lze dovodit, že v případě služeb vztahujících se k akcím uvedeným v § 10b včetně přímo souvisejících služeb a také poskytnutí služeb organizátorů takových akcí osobě povinné k dani se místo plnění bude určovat podle základního pravidla obsaženého v § 9 odst. 1 ZDPH, tj. podle sídla, popř. podle umístění provozovny příjemce služby.

Příklad 15:

Obchodní korporace registrovaná k DPH v Německu poskytla české spediční firmě, plátci, v měsíci květnu 2016 službu spojenou se zajištěním veletrhu, který se konal v Hamburku. Místem plnění je podle § 9 odst. 1 ZDPH místo, kde má sídlo příjemce služby. Německý poskytovatel služby uplatní u takto poskytnuté služby princip „reverse charge”, tj. přenesení daňové povinnosti na příjemce služby. Příjemce služby, český plátce, je povinen u přijaté služby od osoby registrované k dani v Německu uplatnit daň na výstupu a současně mu vzniká právo na uplatnění nároku na odpočet daně ve stejné výši.

Mezi služby uvedené ve výjimkách ze základního pravidla, u kterých se pro určení místa plnění nepoužijí pravidla vymezená v § 9 odst. 1 a 2 ZDPH, patří tyto služby:

  • služby vztahující se k nemovitosti (§ 10 ZDPH);

  • přeprava osob (§ 10a ZDPH);

  • služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání, zábavy a podobné služby (§ 10b ZDPH);

  • stravovací služby (§ 10c ZDPH);

  • nájem dopravního prostředku (§ 10d ZDPH);

  • služby zprostředkovatele osobě nepovinné k dani (§ 10e ZDPH);

  • poskytnutí služby přímo související s přepravou zboží a služby oceňování movité věci a práce na movité věci osobě nepovinné k dani (§ 10g ZDPH);

  • poskytnutí služeb osobě nepovinné k dani do třetí země (§ 10h ZDPH);

  • služby telekomunikační, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby zahraniční osobou povinnou k dani osobě nepovinné k dani (§ 10i ZDPH).

Na obchodní transakce realizované pro osobu povinnou k dani se vztahují pouze výjimky, jež jsou ve výše uvedeném přehledu zvýrazněny. Jde o služby, u kterých se místo plnění určí podle kritéria uvedeného v příslušném ustanovení i v případě, že v pozici příjemce služby je vždy osoba nepovinná k dani. Ve všech ostatních případech jde o služby, kdy je v pozici příjemce služby osoba nepovinná k dani. Z uvedeného vyplývá, že u všech dalších služeb, jež jsou poskytovány osobě povinné k dani, ale nejsou uvedeny v § 10, § 10a až § 10d ZDPH, se pro určení místa plnění použije základní pravidlo vymezené v § 9 odst. 1 ZDPH.

Určení místa plnění při poskytnutí a přijetí služby

Postup při stanovení místa plnění při poskytnutí i přijetí služby se neliší, tzn., že osoba povinná k dani, která poskytuje službu, použije při stanovení místa plnění stejný postup jako osoba povinná k dani, jež je v pozici příjemce služby.

Určení místa plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani

Místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani se ve shodě s § 9 odst. 1 ZDPH přenáší do státu, kde má příjemce služby sídlo, popřípadě provozovnu, pokud je předmětná služba poskytnuta této provozovně. Při poskytnutí služby neuvedené ve výjimkách ze základního pravidla osobám povinným k dani se určuje místo plnění podle obecného pravidla upraveného v § 9 odst. 1 ZDPH, tj. podle sídla nebo podle umístění provozovny, pokud jsou tyto služby poskytnuty této provozovně. Základní pravidlo pro určení místa plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH se při poskytnutí služby osobě povinné k dani nepoužije, pokud půjde o službu uvedenou ve výjimkách ze základního pravidla, tj. o službu uvedenou v § 10, § 10a až § 10d ZDPH. Poskytovatel služby, plátce nebo identifikovaná osoba, pokud je příjemcem služby osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, a místo plnění se určí podle § 9 odst. 1 ZDPH v jiném členském státě EU, má povinnost vykazovat údaje o takto poskytnuté službě v souhrnném hlášení (§ 102 ZDPH). Tato povinnost se vztahuje pouze na služby poskytnuté osobě registrované k dani v jiném členském státě, u kterých je místo plnění určeno podle § 9 odst. 1 ZDPH v EU s výjimkou služeb, jež jsou od daně osvobozeny.

Určení místa plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani

Při poskytnutí služby osobám nepovinným k dani se uplatní základní pravidlo vymezené v § 9 odst. 2 ZDPH, podle kterého se místo plnění řídí podle sídla, popř. podle umístění provozovny poskytovatele služby. Základní pravidlo pro určení místa plnění se při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani neuplatní, pokud půjde o službu uvedenou ve výjimkách ze základního pravidla. Jde o služby uvedené v § 10 a § 10a až § 10i ZDPH, uplatňujících specifická kritéria pro určení místa plnění, jež jsou pro tyto účely upravena.

Praktický postup

Pro zajištění bezchybného postupu při stanovení místa plnění je důležité:

  1. správně vyhodnotit charakter poskytované služby (konkrétní druh poskytované služby by měl jednoznačně vyplývat z její specifikace obsažené ve smlouvě, objednávce nebo obecných obchodních podmínkách);
  2. správně použít pravidlo vymezené pro určení místa plnění podle charakteru poskytované služby.

Povinnost přiznat uskutečnění služby

Plátci, kteří uskutečňují služby s místem plnění mimo tuzemsko, jsou podle § 24a ZDPH povinni přiznat uskutečnění těchto služeb v daňovém přiznání, i když jde o plnění, která nejsou předmětem české DPH. Podle § 24a ZDPH jsou plátci poskytující službu s místem plnění mimo tuzemsko povinni přiznat toto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, jenž nastane dříve. Uvedený postup se použije i v případě dodání zboží včetně instalace nebo montáže s místem plnění mimo tuzemsko. Služba s místem plnění mimo tuzemsko se považuje podle § 24a odst. 1 ZDPH za uskutečněnou dnem poskytnutí služby. V případech podle § 21 odst. 4 písm. b) a v § 21 odst. 5 až 9 ZDPH se plnění považuje za uskutečněné dnem uvedeným v těchto ustanoveních. Z výše uvedeného vyplývá, že den uskutečnění se stanoví obdobně podle § 21 ZDPH, tj. v zásadě stejným způsobem jako v případě služeb poskytnutých s místem plnění v tuzemsku. Plátce je povinen uskutečnění těchto plnění uvést v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost toto plnění přiznat. Pokud plátci nebo identifikované osobě vznikne v souvislosti s poskytnutím služby povinnost podat souhrnné hlášení podle § 102 odst. 1 písm. d)odst. 2 ZDPH, považuje se plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem kalendářního roku, pokud je služba poskytována alespoň po dobu 12 kalendářních měsíců a během tohoto období nedojde k přijetí úplaty (§ 24a odst. 3 ZDPH).

Povinnost přiznat DPH při přijetí služby

Pokud je český plátce v pozici příjemce služby a poskytovatelem služby je osoba neusazená v tuzemsku (§ 4 odst. 1 písm. n) ZDPH), pak za předpokladu, že plátci vznikne povinnost přiznat daň na výstupu podle § 24 ZDPH, je pro stanovení dne vzniku povinnosti přiznat daň na výstupu určující den uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty, a to ten den, který nastane dříve. Samozřejmě za předpokladu, že jde o přijetí služby, popř. dodání zboží s instalací nebo montáží, spojené s povinností přiznat a zaplatit daň na výstupu podle § 108 odst. 1 písm. c) ZDPH. Zdanitelné plnění se považuje podle § 24 odst. 2 ZDPH za uskutečněné dnem poskytnutí služby. V případech podle § 21 odst. 4 písm. b)§ 21 odst. 5 až 9 se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem uvedeným v těchto ustanoveních. Daň je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost přiznat daň.

Přepočet cizí měny při poskytnutí a přijetí služby z pohledu DPH

Podle § 4 odst. 5 zákona ZDPH se pro přepočet cizí měny na českou měnu použije kurz platný pro osobu provádějící přepočet, a to ke dni vzniku povinnosti přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění, a to:

  • kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, nebo

  • poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou.

Při poskytnutí služby českým plátcem osobě s místem plnění mimo tuzemsko provádí přepočet cizí měny na českou měnu český plátce, tj. poskytovatel služby. Pokud je místem plnění u takto poskytnutých služeb území mimo tuzemsko, není český plátce povinen uplatnit daň na výstupu, protože s ohledem na místo plnění jde o uskutečněné plnění, jež není předmětem daně podle § 2 odst. 1 ZDPH. Služby s místem plnění mimo tuzemsko je však plátce povinen uvádět do daňového přiznání k DPH (ř. 21 nebo ř. 26). V daňovém přiznání k DPH je plátce povinen uvádět veškeré údaje pouze v české měně. Při přepočtu cizí měny na českou měnu respektuje plátce pravidla vymezená v § 4 odst. 5 ZDPH. Na daňovém dokladu je plátce podle § 29 odst. 2 písm. c) ZDPH povinen uvést údaj „daň odvede zákazník”, pokud je povinen přiznat daň příjemce takto poskytnuté služby. V případě služeb poskytovaných osobou neusazenou v tuzemsku ve prospěch tuzemského plátce, kdy příjemci služby vzniká povinnost přiznat DPH na výstupu, je dnem vzniku povinnosti přiznat DPH den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den poskytnutí úplaty, a to ten den, který nastane dříve (§ 24 ZDPH). Při přijetí služby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku ve smyslu § 4 odst. 1 písm. n) ZDPH vzniká povinnost přiznat daň na výstupu českému plátci, který je v pozici příjemce služby. Přepočet cizí měny na českou měnu provádí v tomto případě příjemce služby. Datum přepočtu je podle § 24 ZDPH vázáno na den uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty, a to na ten den, který nastane dříve. Daň je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost přiznat daň, a ke stejnému datu mu vzniká i nárok na odpočet daně (§ 72 odst. 3 ZDPH).

Mezi základní služby, které plátci podnikající v oblasti autodopravy poskytují, patří přeprava zboží a služby související. Bezchybné určení místa plnění při poskytnutí těchto služeb je důležité pro uplatnění správného daňového režimu včetně vykazování údajů o takto poskytnutých, popř. přijatých, službách v daňovém přiznání k DPH a v souhrnném hlášení. Na rozdíl od jiných služeb se u přepravních služeb může plátce dostat do situace, kdy je jím poskytnutá nebo přijatá přepravní služba v tuzemsku od daně osvobozena (§ 69 ZDPH). Problematice přepravních služeb a služeb souvisejících s přepravou zboží jsou věnovány samostatné kapitoly.

Oprava základu daně a výše daně

Opravu základu daně podle § 42 ZDPH na základě opravného daňového dokladu, jehož náležitosti jsou vymezeny v § 45 ZDPH, bez povinnosti podávat dodatečné daňové přiznání lze provést pouze v zákonem stanovených případech (§ 42 odst. 1 ZDPH). V podnikatelské praxi plátců poskytujících přepravní služby jde zejména o:

  • zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění (§ 42 odst. 1 písm. a) ZDPH);

  • snížení, popřípadě zvýšení základu daně, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění, např. z důvodů uznání reklamace, sjednání nižší nebo vyšší ceny, přiznání množstevního rabatu nebo skonta za dřívější úhrady faktury (§ 42 odst. 1 písm. b) ZDPH);

  • vrácení úplaty (zálohy), z níž vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo (§ 42 odst. 1 písm. e) ZDPH).

Ve všech výše uvedených případech má plátce povinnost opravu základu daně a výše daně podle § 42 odst. 1 až 6 ZDPH provést. Podle § 42 odst. 7 ZDPH je plátce povinen postupovat podle § 42 odst. 1 až 6 ZDPH obdobně i v níže uvedených případech:

  • při pořízení zboží z jiného členského státu,

  • dodání zboží do jiného členského