Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Přeprava zboží z pohledu DPH

10.5.2016, , Zdroj: Verlag Dashöfer

5.5.2.1
Přeprava zboží z pohledu DPH

Ing. Dagmar Fitříková

Dopravci a spediční firmy zajišťují pro různé osoby a na různých územích přepravu zboží. Přeprava zboží patří z pohledu DPH do kategorie poskytování služeb. Pro zajištění správného postupu při uplatnění DPH při poskytování těchto služeb je rozhodující stanovení místa plnění. Skutečnost, zda je přeprava zboží realizována v rámci autodopravy po pozemních komunikacích nebo jinak a jinými dopravními prostředky, není pro určení místa plnění důležitá. Pravidla pro určení místa plnění při poskytnutí přepravních služeb upravená zákonem o DPH se s účinností od 1. 1. 2016 nemění.

Přeprava zboží

Přeprava zboží představuje pro plátce provozující autodopravu základní typ plnění patřící do kategorie služeb, se kterými se plátci v praxi poměrně často setkávají jako poskytovatelé i příjemci těchto služeb. Správné určení místa plnění při poskytnutí služeb přepravy zboží je důležité nejen pro plátce, který takovou službu poskytuje, ale i pro plátce, který je v pozici příjemce přepravní služby, pokud je poskytovatelem takové služby osoba neusazená v tuzemsku (§ 4 odst. 1 písm. m) ZDPH). Na rozdíl od jiných služeb se u přepravních služeb a služeb souvisejících s přepravou zboží může plátce dostat do situace, kdy je jím poskytnutá nebo přijatá přepravní služba v tuzemsku od daně osvobozena (§ 69 ZDPH).

Pravidla pro určení místa plnění při poskytnutí služeb

Základní informace týkající se pravidel pro určení místa plnění při poskytování služeb, která je plátce povinen respektovat, jsou uvedeny v kap. Práva a povinnosti dopravce při uplatňování DPH v tuzemsku. Z těchto principů je nutné vycházet i při stanovení místa plnění při poskytování přepravy zboží. Pokud český plátce poskytuje službu neuvedenou ve výjimkách ze základního pravidla, tzn., že poskytuje službu neuvedenou v § 10 a 10a až § 10i ZDPH, je pro určení místa plnění důležité, komu je taková služba poskytnuta, zda osobě povinné k dani nebo osobě nepovinné k dani. Základní pravidlo vymezené v § 9 odst. 1 ZDPH, podle kterého se místo plnění při poskytnutí služeb stanoví podle sídla, popř. podle umístění provozovny příjemce služby, se použije pouze v případě, že jde o službu neuvedenou ve výjimkách ze základního pravidla a poskytovanou osobě povinné k dani. Základní pravidlo vymezené v § 9 odst. 2 ZDPH, podle kterého se místo plnění při poskytnutí služby neuvedené v § 10 a 10a až § 10i ZDPH stanoví podle místa, kde má poskytovatel předmětné služby sídlo, popř. podle umístění jeho provozovny, se použije pouze v případě, že se jedná o službu neuvedenou ve výjimkách ze základního pravidla a poskytovanou osobě nepovinné k dani. Přeprava

zboží, pokud je poskytována osobě nepovinné k dani, patří do kategorie služeb uvedených v § 10f ZDPH, tzn. do kategorie služeb uvedených ve výjimkách ze základního pravidla. To znamená, že pokud je v pozici příjemce takto zajišťované přepravy zboží osoba nepovinná k dani, je nutné při určení místa plnění respektovat pravidla upravená citovaným ustanovením, tj. § 10f ZDPH. Pro určení místa plnění nelze v těchto případech použít základní pravidlo upravené v § 9 odst. 2 ZDPH. Naproti tomu, přeprava zboží poskytovaná pro osobu povinnou k dani, není v § 10 a 10a až § 10i ZDPH uvedena, a proto se místo plnění v těchto případech určuje podle základního pravidla vymezeného v § 9 odst. 1 ZDPH. U většiny plátců poskytujících služby v oblasti přepravy zboží převažuje poskytování služeb přepravy zboží pro osoby povinné k dani.

Místo plnění při poskytnutí služby přepravy zboží

Jak již bylo výše zdůrazněno, při poskytování služby přepravy zboží je nutné rozlišovat, kdo je v pozici příjemce služby. Místo plnění při poskytnutí služby přepravy zboží pro osobu nepovinnou k dani je upraveno v § 10f ZDPH, tzn., že takto poskytovaná služby patří mezi výjimky, u kterých se místo určí podle pravidla upraveného tímto ustanovením, nikoli podle základního pravidla vymezeného v § 9 odst. 2 ZDPH. Naproti tomu tytéž služby, tj. přeprava zboží, pokud jsou poskytovány pro osobu povinnou k dani, nepatří do kategorie služeb uvedených ve výjimkách ze základního pravidla, a proto se v těchto případech určuje místo plnění podle základního pravidla upraveného v § 9 odst. 1 ZDPH. U přepravy zboží realizované s místem plnění v tuzemsku, pokud se jedná o přepravu zboží spojenou s vývozem nebo dovozem zboží, je nutné si uvědomit, že při splnění podmínek stanovených v § 69 ZDPH je takto poskytnutá přeprava zboží v tuzemsku od daně osvobozena.

V následujícím textu je na konkrétních příkladech provedeno vyhodnocení místa plnění při poskytnutí služeb přepravy zboží, a to s rozlišením na situace, kdy je taková služba poskytnuta osobě povinné k dani a osobě nepovinné k dani. Místo plnění u posuzovaných služeb je v níže uvedených příkladech řešeno variantně, tzn., že v pozici poskytovatele služby je český plátce a v pozici příjemce přepravní služby je osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku i mimo tuzemsko a pro srovnání je místo plnění u služeb přepravy zboží vyhodnoceno v případech, kdy je v pozici příjemce služby osoba nepovinná k dani. Přepravní služby jsou v návaznosti na určení místa plnění posouzeny i v případech, kdy je český plátce v pozici příjemce takové služby. Součástí řešení každého příkladu je i postup při uvádění údajů týkajících se přijatých nebo poskytovaných služeb uvnitř EU a ve vztahu k třetím zemím v daňovém přiznání k DPH a popř. v souhrnném hlášení.

Přeprava zboží pro osobu nepovinnou k dani

Pokud poskytuje plátce provozující autodopravu přepravní službu (přepravu zboží) pro osobu nepovinnou k dani, použije pro určení místa plnění pravidlo vymezené v § 10f ZDPH. Podle § 10f ZDPH je místem plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje, s výjimkou případu, kdy se jedná o přepravu zboží mezi členskými státy EU poskytnutou osobě nepovinné k dani. Místem plnění při poskytnutí přepravy zboží mezi členskými státy pro osobu nepovinnou k dani je místo zahájení přepravy. V tom případě se místo plnění určí na celém úseku přepravy podle toho, kde byla přeprava zahájena, nikoli podle jednotlivých úseků přepravy. Z uvedeného vyplývá, že při poskytnutí služby přepravy zboží pro osoby nepovinné k dani se místo plnění určí buď podle úseku, na kterém je přeprava zboží realizována, nebo podle místa zahájení přepravy, pokud jde o přepravu zboží mezi členskými státy. Při určení místa plnění při poskytnutí přepravy zboží pro osobu nepovinnou k dani se v žádném případě nepoužije základní pravidlo podle § 9 odst. 2 ZDPH.

Příklad 1:

Dopravce, plátce, poskytuje v různých obchodních centrech umístěných v ČR přepravu zboží zákazníkům, kteří zde nakupují zboží a požadují zajištění přepravy nakoupeného zboží. Ve většině případů jde o zákazníky, kteří nejsou osobami povinnými k dani. V měsíci dubnu 2016 zajistila dopravní firma přepravu zboží na území ČR pro zákazníky, osoby nepovinné k dani, v celkové hodnotě 242 000 Kč. Místo plnění se při poskytnutí služby přepravy zboží realizované pouze na úseku ČR pro osobu nepovinnou k dani stanoví podle § 10f odst. 1 ZDPH, tj. podle území, kde se příslušný úsek přepravy realizuje. V daném případě byla přeprava zboží pro osoby nepovinné k dani uskutečněna pouze na území ČR. Místo plnění se proto určí na celém úseku v tuzemsku. Takto poskytnutá služba podléhá české DPH. Jde o přepravní službu neuvedenou v příloze č. 2 ZDPH, tzn., že podléhá základní sazbě daně (§ 47 ZDPH).

Přeprava zboží mezi členskými státy pro osobu nepovinnou k dani

Místem plnění při poskytnutí přepravy zboží mezi členskými státy pro osobu nepovinnou k dani je podle § 10f odst. 2 ZDPH místo zahájení přepravy. Místo plnění se při poskytnutí přepravy určí na celém úseku přepravy podle toho, kde byla přeprava zahájena, nikoli podle jednotlivých úseků přepravy. Z uvedeného vyplývá, že při poskytnutí služby přepravy zboží mezi členskými státy pro osoby nepovinné k dani se místo plnění určí vždy ve státě zahájení přepravy zboží bez ohledu na skutečnost, že přeprava zboží je fakticky realizována na území dvou nebo více členských států. Definice přepravy zboží mezi členskými státy i místa zahájení přepravy jsou pro účely DPH upravena v § 10f odst. 3 ZDPH. Při určení místa plnění při poskytnutí přepravy zboží mezi členskými státy pro osobu nepovinnou k dani se nepoužije základní pravidlo podle § 9 odst. 2 ZDPH.

Příklad 2:

Dopravce, plátce, poskytuje v různých obchodních centrech umístěných v ČR přepravu zboží zákazníkům, kteří zde nakupují zboží a požadují zajištění přepravy nakoupeného zboží. Ve většině případů jde o zákazníky, kteří nejsou osobami povinnými k dani. V měsíci dubnu 2016 zajistil dopravce mimo jiné i přepravu zboží z Prahy na určené místo v Polsku za celkovou částku 6 000 Kč. V tomto případě jde, stejně jako v předchozím příkladu, o poskytnutí přepravy zboží pro osobu nepovinnou k dani a současně o přepravu zboží mezi členskými státy. Místo plnění se při poskytnutí služby přepravy zboží realizované pro osobu nepovinou k dani, pokud jde o přepravu zboží mezi členskými státy, stanoví podle § 10f odst. 2 ZDPH, tj. podle místa zahájení přepravy. V tomto případě byla přeprava zboží mezi členskými státy pro osobu nepovinnou k dani zahájena v ČR. Místo plnění u takto poskytnuté služby je v tuzemsku. Úplata za takto poskytnutou službu podléhá české DPH. Jde o přepravní službu neuvedenou v příloze č. 2 ZDPH, tzn., že podléhá základní sazbě daně (§ 47 ZDPH). Skutečnost, že příjemcem služby je osoba s místem trvalého pobytu mimo tuzemsko, nemá vliv na stanovení místa plnění. Určení místa plnění neovlivní ani skutečnost, že část přepravy zboží je fakticky realizována na území mimo tuzemsko.

Příklad 3:

Český dopravce zajišťuje pro slovenského občana přepravu nábytku z Bratislavy do Brna. Z hlediska DPH se jedná, stejně jako v předchozím příkladu, o přepravu zboží mezi členskými státy poskytnutou pro osobu nepovinnou k dani. Místo plnění při poskytnutí přepravy zboží mezi členskými státy pro osobu nepovinnou k dani je upraveno speciálně v § 10f odst. 2 ZDPH. Vzhledem k tomu, že se jedná o přepravu zboží mezi členskými státy, určí se místo plnění podle místa, kde je přeprava zboží zahájena, tj. je v daném případě mimo tuzemsko. U takto poskytnuté přepravní služby nevzniká českému dopravci, plátci daně, povinnost přiznat daň v tuzemsku. Český dopravce je však povinen registrovat se k DPH na Slovensku a zde mu vzniká povinnost přiznat a zaplatit slovenskou DPH.

Přeprava zboží pro osobu povinnou k dani

Přeprava zboží uskutečněná ve prospěch osoby povinné k dani nepatří do kategorie služeb uvedených ve výjimkách ze základního pravidla, a proto se pro určení místa plnění v těchto případech použije základní pravidlo upravené v § 9 odst. 1 ZDPH. Podle § 9 odst. 1 ZDPH je místem plnění při poskytnutí služby přepravy zboží pro osobu povinnou k dani místo, kde má příjemce služby sídlo. Pokud je služba přepravy zboží pro osobu povinnou k dani poskytnuta provozovně příjemce služby, určí se místo plnění podle umístění této provozovny. Místo plnění při poskytnutí služby přepravy zboží pro osobu povinnou k dani se stanoví vždy pouze podle sídla, popř. podle umístění provozovny příjemce služby, tzn. vždy v jedné zemi bez ohledu na skutečnost, zda je přeprava zboží realizována pouze na území jednoho státu nebo více států. Předmětem české DPH je pouze přeprava zboží realizovaná pro osobu povinnou k dani se sídlem, popř. provozovnou umístěnou v ČR. Pokud má příjemce služby přepravy zboží sídlo, popř. provozovnu mimo území ČR, určí se místo plnění vždy mimo tuzemsko. Podle § 69 ZDPH je od daně osvobozena přeprava zboží při vývozu a služby přímo vázáné na dovoz, včetně přepravy zboží při dovozu. Zatímco přeprava zboží při vývozu je v tuzemsku od daně bez dalších podmínek osvobozena, osvobození od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH u přepravy zboží při dovozu zboží je podmíněno tím, že osoba, které vzniká daňová povinnost při dovozu zboží, je povinna přepravu zboží jako vedlejší výdaj při dovozu zboží zahrnout do základu daně při dovozu zboží (§ 38 ZDPH). Z uvedeného vyplývá, že v případě přepravy zboží s místem plnění v tuzemsku se DPH při splnění podmínek vymezených v § 69 ZDPH neuplatní, protože se jedná o službu, která je od daně osvobozena s nárokem na odpočet daně.

Příklad 4:

Český dopravce zajišťuje pro českou obchodní korporaci, plátce, přepravu zboží z Prahy do Brna. Příjemcem takto poskytnuté služby je český subjekt, osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku. Pro určení místa plnění je rozhodující pouze sídlo příjemce služby, protože se jedná o službu neuvedenou ve výjimkách ze základního pravidla. Místo plnění při poskytnutí přepravy zboží pro osobu povinnou k dani se určí podle § 9 odst. 1 ZDPH, tj. v tuzemsku, protože zde má příjemce služby své sídlo. U takto poskytnuté přepravní služby je český dopravce, plátce povinen přiznat daň na výstupu ve výši základní sazby daně. Údaje o poskytnuté přepravní službě uvede poskytovatel služby, český plátce daně, v daňovém přiznání k DPH v ř. 1 za příslušné zdaňovací období. V souhrnném hlášení se takto poskytnutá služba neuvádí.

Příklad 5:

Český dopravce zajišťuje pro obchodní firmu se sídlem na Slovensku přepravu zboží z Prahy do Brna. Příjemcem takto poskytnuté služby je osoba povinná k dani se sídlem na Slovensku, tj. mimo tuzemsko, a současně se jedná o osobu registrovanou k DPH na Slovensku. Příjemce přepravní služby nemá v ČR sídlo, ani provozovnu. Pro určení místa plnění je rozhodující pouze sídlo příjemce služby, protože se jedná o službu neuvedenou ve výjimkách ze základního pravidla. Místo plnění při poskytnutí přepravy zboží pro osobu povinnou k dani se určí podle § 9 odst. 1 ZDPH, tj., na rozdíl od předchozího případu, mimo tuzemsko, protože příjemce služby má sídlo na Slovensku. U takto poskytnuté přepravní služby nevzniká českému dopravci, plátci, povinnost přiznat daň na výstupu a není povinen se registrovat k DPH na Slovensku, protože v tomto případě dojde k přenosu daňové povinnosti na příjemce přepravní služby. Vzhledem k tomu, že příjemce přepravní služby je registrován k DPH na Slovensku, uvádí český dopravce údaje o takto poskytnuté přepravní službě v daňovém přiznání k DPH v ř. 21 a současně i v souhrnném hlášení s kódem plnění „3”.

Příklad 6:

Český dopravce zajišťuje pro obchodní firmu se sídlem na Slovensku přepravu zboží z Bratislavy do Košic. Příjemcem takto poskytnuté služby je osoba povinná k dani se sídlem na Slovensku, tj. mimo tuzemsko, a současně se jedná o osobu registrovanou k DPH na Slovensku.