14.4.6
Metoda Time Driven Activity Based Costing
Ing. Leo Tvrdoň, Ph.D., ALog., Ing. Jaroslav Bazala, Ph.D., ALog. a kolektiv autorů
Potíže s aplikací metody Activity Based Costing se staly podnětem k vytvoření modifikované metody, která rozvrhuje náklady podle spotřeby času vyvolané jednotlivými specialitami dané aktivity. Tuto metodu nazvanou Time Driven Activity Based Costing publikovali Kaplan a Anderson (2003). Název metody lze volně přeložit jako přiřazování nákladů aktivitám podle spotřeby času.
NahoruCharakteristika přístupu Time-Driven ABC
Alternativní přístup pro tvorbu modelu ABC nazvaný "Time-Driven activity-based costing" řeší veškeré předchozí omezení a problémy.
Je jednodušší, méně nákladný, umožňuje rychlejší implementaci a dovoluje, aby byly nosiče nákladů založené na praktické kapacitě dodávaných zdrojů.
Podstatným rysem nového přístupu je nalezení rozdílu mezi transakčními a tzv. "výsledkovými" nosiči nákladů. Transakční nosiče nákladů vyjadřují množství, kolikrát je aktivita vykonaná. Jedná se o běžné příklady: počet objednávek, počet zásilek, počet nastavení apod.
Pokud se ale v rámci aktivity s jedním transakčním nosičem vyskytují její různé modifikace, které mají rozdílné požadavky na zdroje, potom akceptování jednoho nosiče nákladů, jako početnosti výskytu aktivity, zapříčiňuje nesprávné přidělení zdrojů požadovaných pro vykonání aktivity.
Různorodost transakcí může být v ABC systému řešená dvěma způsoby. Jedním z nich je rozšíření počtu aktivit. Náklady zdrojů jsou pak alokované na různé typy aktivit (např. jednoduchá, rozšířená, komplexní objednávka) tak, jak byly předem definované. Transakční nosiče v tomto případě představují počty jednoduchých, rozšířených a komplexních objednávek pro příslušnou aktivitu.
Alternativně může nákladový systém použít tzv. "časové nosiče nákladů", které vyjadřují dobu požadovanou k realizaci úkolu. Příklady těchto nosičů nákladů jsou potom hodiny nastavení, doba manipulace, hodiny práce, strojohodiny atd. Časové nosiče nákladů jsou mnohem přesnější než transakční nosiče, ale je mnohem nákladnější je odměřit. Z tohoto důvodu projektanti systému ABC všeobecně upřednostňují při určování požadavků na spotřebu zdrojů realizované aktivity transakční nosiče.
Většina původních ABC systémů používá velké množství transakčních nosičů nákladů. Hodnota nosiče nákladů se vypočítá dělením výdajů na aktivitu počtem transakčních nosičů nákladů (počet nastavení, počet objednávek apod.). Výpočet potom představuje náklady na transakci. Následně spočívá spotřeba nákladů v rámci procesu v tom, že každá vyskytující se událost (nastavení, objednávka) čerpá stejné jednotkové množství zdrojů.
Tento způsob přiřazení byl klíčový pro vznik alternativního přístupu určení hodnoty nosiče nákladů.
Podstatou Activity-Based Costing a její nástavby Activity-Based Management je měření a řízení podnikové kapacity. Pro tento cíl požaduje Time-Driven ABC pouze dva parametry:
1. náklady na jednotku dodavatelské kapacity,
2. délku času (spotřeba kapacity) požadovaného aktivitami, které podnik vykonává pro výrobky, služby a zákazníky.
NahoruOdhad jednotkových nákladů
Tato nová procedura začíná tak, jako u tradičního modelu ABC, odhadem nákladů dodavatelské kapacity. V jejím rámci se identifikují různé skupiny zdrojů, které požadují aktivity. Už v souvislosti s kvalitně navrženými tradičními ABC modely se projektanti zabývali otázkou praktické kapacity dodavatelských zdrojů.
Měření praktické kapacity skupiny zdrojů není sice triviálním problémem, ale ani nepřekonatelným. Namísto průzkumu mezi zaměstnanci a zjišťování, jak využívají svou pracovní dobu, můžeme nejprve odhadnout praktickou kapacitu zdrojů dodávanou jako procentuální část teoretické kapacity.
Existuje několik způsobů, jak to učinit. Zjednodušeným pravidlem je předpoklad, že praktická část využité kapacity představuje 80–85 % teoretické kapacity. Na základě toho lze očekávat, že pokud je zaměstnanec anebo stroj v pohotovosti pracovat 40 hodin za týden, jeho prakticky využitá kapacita bude představovat 32–35 hodin za týden.
Přijatelným se zdá, že manažeři by mohli přidělit přiměřenou úroveň – například 80 % - pracovní době zaměstnanců, a zbývajících 20 % doby na jejich občerstvení, příchod a odchod z práce, vzájemnou komunikaci, přípravu apod. U strojů a zařízení by manažeři mohli přidělit 15 % času rozdílu mezi teoretickou a praktickou kapacitou, který zahrnuje prostoje, údržbu, opravy apod.
Doporučeným způsobem pro odhad praktické kapacity je také průzkum dosažených výsledků aktivit v minulých obdobích, např. během 12 anebo 24 měsíců.
Důležité je vybrat takové období, v němž byl výkon nejvyšší a nevyskytovaly se nepříznivé průvodní okolnosti (zdržení, nízká kvalita, přesčasy, stresování zaměstnanců apod.).
Při jakémkoliv způsobu, který se zvolí, je podle autorů nového přístupu důležité si uvědomit, že nemá význam být příliš citlivý vůči malým odchylkám (chybám) v odhadovaných parametrech. Cílem je spíše dosáhnout přibližnou správnost (přesnost), například v rozmezí 5 - 10 % aktuální hodnoty, než být úplně nepřesný. Pokud je odhad praktické kapacity značně chybný, potom fungující Time-Driven ABC systém chybu odhalí.
Z odhadů nákladů dodavatelské kapacity a praktické kapacity lze vypočítat jednotkové náklady následovně:
Pokud je praktická kapacita dodavatelských zdrojů uvedená v minutách, dostaneme údaj náklady za minutu (Kč/min), s nímž budeme pracovat v dalších propočtech.
NahoruOdhad délky času
Zcela novým informačním údajem požadovaným Time-Driven ABC přístupem je odhad času, který je potřebný k vykonání transakční aktivity. Jak už bylo uvedené, původní ABC systém používá transakční nosiče nákladů a bez rozdílu,
o jakou aktivitu se jedná, je přidělované stejné množství času. Time-Driven ABC procedura využívá odhad takového času, který je požadovaný tehdy, když je daná aktivita vykonávaná.
Odhad délky času nahrazuje určitý způsob zjišťování informací od zaměstnanců, z nějž jsme se dověděli, jaké procento svého času strávili při jimi vykonávaných aktivitách. Odhad času lze získat přímým pozorováním anebo průzkumem. Preciznost v tomto případě není kritická, ale efektivní je správný odhad.
Při odhadech nákladů dodavatelských zdrojů je uvažováno s praktickou kapacitou dodávaných zdrojů a délka času pro každou aktivitu, vykonávanou zdroji, nám může poskytnout jednoduchý systém reportingu v rámci daného období.
Ze získaných údajů je stejně tak signalizovaný i rozdíl mezi dodavatelskou kapacitou (jak množství, tak i náklady) a využitou kapacitou. Manažeři mohou prozkoumat náklady nevyužité kapacity a zvažovat způsoby, zda a jak snižovat náklady dodaných nevyužitých zdrojů v příštích obdobích. Zároveň mohou tyto kroky monitorovat průběžně. V některých případech mohou tyto informace ochránit ty podniky, které měly v úmyslu dále expandovat, od realizace nepotřebných nových investic do kapacity.
Stejně tak dříve, než by se měla redukovat nevyužitá kapacita, by mělo být přehodnoceno, zda by se neměla rezervovat pro budoucí období s očekáváním nárůstu nových aktivit, jako je např. expanze na nové trhy, vytvoření nových produktových řad, zvýšení požadavků zákazníků apod.
Jednou z výhod implementace Time-Driven ABC modelu je poznání, že posuzuje efektivnost jednotkových nákladů a délku času jako kritické podnikové veličiny. Podniky tak mohou využít potenciál svých modelů a zaměřit úsilí do oblasti neustálého zlepšování, odhalovat a řešit vysoce nákladové a neefektivní procesy.
NahoruAktualizace modelu Time-Driven ABC
Manažeři mohou modely Time-Driven ABC v průběhu jejich provozu, v případě nevyhnutného zohlednění změn, velice jednoduše aktualizovat. Proto pokud jde například o rozšíření počtu aktivit v útvaru podniku, nemusí se tato skutečnost zjišťovat osobně přímo s jeho pracovníky, ale je možné jednoduše odhadnout časovou náročnost realizace každé nové aktivity.
Stejně tak mohou manažeři jednoduše aktualizovat i sazby nosičů nákladů. Existují dva faktory, které jsou příčinou změny. První souvisí se změnami cen dodávaných zdrojů, což ovlivňuje náklady na časovou jednotku dodavatelské kapacity. Jestliže jsou v procesu nahrazené anebo přidané nové stroje, nákladová sazba zdroje je modifikovaná, aby zohlednila změnu provozních výdajů spojených se zařazením nového zařízení.
Druhým faktorem, který může způsobit změnu nosiče nákladů aktivity, je změna výkonnosti aktivity. Programy kvality, úsilí o neustálé zlepšování, reengineering anebo zařazení nové technologie mohou umožnit, že stejná činnost bude vykonávaná v kratším čase anebo s menšími zdroji.
Když je princip neustálého zlepšování uplatňován systematicky, ABC analytici mohou modifikovat odhadnuté časové jednotky (z důvodu změny požadavků na zdroje) tak, aby bylo zohledněné zlepšení procesu. Na základě uvedeného se může ABC model aktualizovat kdykoliv, a nejen po uplynutí běžných kalendářních období (jednou za měsíc, čtvrtletí).
Pokud se analytici dovědí o podstatných změnách nákladů dodávaných zdrojů anebo změnách zdrojů požadovaných aktivitou, mohou aktualizovat odhadnuté nosiče nákladů. Stejný postup mohou uplatnit také v případě zjištění významné a permanentní změny výkonnosti aktivity, která je realizovaná.
Klíčovým momentem pro Time-Driven ABC však zůstává odhad praktické kapacity vstupních zdrojů a jejich nákladů a odhad délky času pro uskutečnění transakční aktivity. Praktická kapacita by měla být odhadnutá jen na základě výsledků objektivní ABC analýzy, aby se předešlo nesrovnalostem a spirálám smrti, které vzniknou tehdy, když jsou existující produkty a zákazníci součástí nákladů nevyužité kapacity. Odhady délky času jsou zjevné také v mnoha představách o transakčním nosiči nákladů. Tyto časové jednotky by měly být odhadnuté až na čtyři desetinná místa.
Manažeři však mohou využívat odhadnuté délky času nejen k monitorování a řízení individuálních zaměstnanců a zařízení, ale také pro strategické výhledy. Pokud se strategický výhled pohybuje s přesností do 10 %, může být považovaný za správný. Velké nepřesnosti v odhadech délky času budou pravděpodobně odhalené v rámci nečekaných přírůstků anebo ztrát vázaných zdrojů. Právě v těchto případech mohou analytici zaměřit pozornost také na délky času požadované aktivitami, vykonávanými těmito zdroji, a tím aktualizovat a podstatně upřesnit odhady. Nákladový systém používaný při operativním řízení, v protikladu s tím, potřebuje monitorovat důkladně a podrobně požadavky na zdroje, kvalitu, úplný cyklus aktivit a procesů tak, aby byl schopen zachytit a motivovat drobná zlepšení v rámci neustálého zlepšování procesů.
Logika metody Time Driven Activity Based Costing je odlišná od postupu Activity Based Costing zejména v tom, že zatímco u metody Activity Based Costing je nutno pokaždé zjišťovat skutečný výskyt řídících faktorů pro danou aktivitu, pak u…
